實體理論
1.什么是實體理論?
合并理論的一種。從企業(yè)集團角度解釋與說明合并會計報表的目的、編制方法、少數(shù)股權性質、合并資產(chǎn)的計價、合并利潤的計量及企業(yè)集團內部未實現(xiàn)損益抵消等合并報表編制方法的一整套原理與結論。它是實體論的延伸。
2.實體理論的基本觀點
1、合并會計報表的目的及使用者。合并會計報表是以整個企業(yè)集團為會計主體而編制的會計報表,它們服務于在企業(yè)集團擁有權益的所有集團或個人,包括少數(shù)股東。
2、合并凈利潤的含義及少數(shù)股東利潤的性質。合并凈利潤是整個企業(yè)集團所有權益性證券持有人的凈利潤;少數(shù)股東利潤是企業(yè)集團凈利潤的一部分,是企業(yè)集團凈利潤分配給少數(shù)股東的部分;少數(shù)股東利潤的計量與母公司確認從子公司取得的投資收益方法相同。
3、少數(shù)股東權益的性質。少數(shù)股東權益是企業(yè)集團合并股東權益的一部分,少數(shù)股東權益的計價與多數(shù)股權的計價采用相同的方法。
4、子公司凈資產(chǎn)的合并。子公司的所有凈資產(chǎn)均按母公司取得股權投資時所支付的介款所蘊含的公允價值計價,這樣,少數(shù)股權和多數(shù)股權的凈資產(chǎn)計價方法相同。
5、企業(yè)集團內部未實現(xiàn)損益的處理。無論是母公司向子公司出售資產(chǎn)的業(yè)務,還是子公司向母公司出售資產(chǎn)的業(yè)務,它們所產(chǎn)生的損益,均應全部抵消合并凈利潤,但在子公司向母公司出售資產(chǎn)時,抵消的未實現(xiàn)損益需按多數(shù)股權和少數(shù)股權的比例加以分攤。
6、企業(yè)集團內部債券推定損益的處理。無論是子公司購入母公司發(fā)行的債券,還是母公司購入子公司發(fā)行的債券,它們所產(chǎn)生的推定損益,均應全部調整合并凈利潤,但在母公司購入子公司發(fā)行的債券時,確認的推定損益需按多數(shù)股權和少數(shù)股權的比例加以分攤。
3.實體理論在我國實踐中的影現(xiàn)
我國沒有明確提出會計實體理論概念,但現(xiàn)實中存在著和實體理論相近的內容,黨的十四屆三中全會提出的“法人財產(chǎn)權”理論就和會計實體理論有如下相似之處:
1、兩者產(chǎn)生的條件相近。會計實體理論是適用于股份有限公司的迅猛發(fā)展而產(chǎn)生。我國法人財產(chǎn)權理論是伴隨著建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求而產(chǎn)生,我國《公司法》第四條明確規(guī)定了公司具有法人財產(chǎn)權,美國《標準公司法》第四條授予公司的一般權力有17項,其中,5 項仍涉及到資產(chǎn)取得、使用、處置等項權力,第六條還專門規(guī)定了“獲得和處置本公司股份的權利”。
2、兩者所站的角度一致。會計實體理論是從企業(yè)主體的角度強調企業(yè)是獨立于所有者而存在的經(jīng)濟實體;法人財產(chǎn)權理論是從企業(yè)法人的角度強調企業(yè)擁有法人財產(chǎn),具有依法獨立支配法人財產(chǎn)的權利。
3、兩者提出行使權利的主張相同。會計實體理論提出經(jīng)濟實體擁有企業(yè)的資產(chǎn),要同時對所有者的權利主張和債權人的權利主張負責;法人財產(chǎn)權理論也提出企業(yè)在行使法人財產(chǎn)權時要同時對這兩種權益人的權利主張負責。
4、兩者都提出擁有一定的收益權。會計實體理論把息稅前收益看成是經(jīng)濟實體的所得,是自身的財產(chǎn);法人財產(chǎn)權理論認為企業(yè)法人有依法獨立支配法人財產(chǎn)的權利,包括“對資產(chǎn)的占用、使用、收益和處分的權利”(注:鄒家華、王忠禹1994年11月2 日在現(xiàn)代企業(yè)制度試點工作會議上的講話。),即企業(yè)享有收益權。
5、兩者在會計實踐上的要求大徑相同。突出表現(xiàn)在以下四個方面:
(1)會計等式是兩種理論的直接寫照。 實體理論的會計等式是:資產(chǎn)=負債+所有者權益,該等式左邊是經(jīng)濟實體的資產(chǎn),從法人財產(chǎn)權理論看,就是法人的財產(chǎn);等式右邊是資(財)產(chǎn)的來源-債權人和所有者提供。
(2)肯定了法人財產(chǎn)權的相對獨立性。 我國《企業(yè)財務通則》第九條規(guī)定:“企業(yè)籌集的資本金,企業(yè)依法享有經(jīng)營權,在企業(yè)經(jīng)營期內,投資者除了依法轉讓外,不得以任何方式抽回”。說明一旦資本進入企業(yè),就成為法人財產(chǎn),出資者無權隨意抽回資本,企業(yè)可依法獨立支配法人財產(chǎn),和實體理論的要求“經(jīng)濟實體擁有企業(yè)的資產(chǎn)”一致。
(3)明確了法人實體的權利、義務(責任)。 法人財產(chǎn)權理論規(guī)定,企業(yè)擁有法人財產(chǎn)權,既享有民事權利,又承擔民事責任。從責任看,除自負盈虧,照章納稅外,對出資者承擔資產(chǎn)保值增值的責任,對債權人履行按期償債付息的義務,并以全部法人財產(chǎn)對其債務承擔有限責任。財政部1995年在工業(yè)企業(yè)試行的十項經(jīng)濟效益考核指標中就列示了企業(yè)對出資者負責的資本保值增值率、企業(yè)對兩種權益人(債權人和所有者)負責的總資產(chǎn)報酬率,符合“會計實體理論中衡量資產(chǎn)利用效率時,既考慮利潤與資產(chǎn)的關系,還要考慮利息費用與資產(chǎn)的關系”(注:湯云為主編《高級財務會計》第23 頁,上海三聯(lián)書店1995年9 月版。)的理論。
(4)確定了法人實體具有一定的收益分享權。 我國會計準則規(guī)定,企業(yè)對外投資可采用成本法或權益法核算投資凈收益的實現(xiàn),體現(xiàn)了企業(yè)享有投資收益權。會計實體理論對此還規(guī)定應符合被投資企業(yè)實體的資產(chǎn),目前,我國行業(yè)會計制度在“利潤分配”科目下專門設置“轉作獎金的利潤”明細科目,充分反映了所有者向生產(chǎn)經(jīng)營者讓渡的部分收益權。
4.我國應用實體理論的幾點設想
1、賦予法人實體凈收益分享權。法人財產(chǎn)權對企業(yè)資產(chǎn)具有占用、使用、收益和處分權,收益權人們往往理解為企業(yè)法人的報酬,這未免太窄。所有權跟經(jīng)營權分離后,所有者的財產(chǎn)靠經(jīng)營者管理經(jīng)營,所有者獲得財產(chǎn)收益的多少,完全取決于經(jīng)營者工作績效的好壞,所有者在把財產(chǎn)交給經(jīng)營者經(jīng)營時,只有讓渡部分收益權,才能獲得更大的收益。由于經(jīng)營者對企業(yè)全部法人財產(chǎn)及其凈資產(chǎn)的保值增值狀況承擔了經(jīng)營責任,則經(jīng)營者的收益不僅包括組織、指揮、管理、協(xié)調生產(chǎn)經(jīng)營活動應得的勞動報酬-基本收入(益),還應包括經(jīng)營實效應分享的責任報酬-風險收入(益),才能激勵經(jīng)營者把“蛋糕越做越大”,符合西方“經(jīng)營福利最大限度模式”(MWM)的理論, 即“指管理者試圖通過最大量的賣出或財產(chǎn)來增加他們的報酬以及經(jīng)營實體的增長比例和經(jīng)營管理的實用性”“其目的是在多數(shù)可能的揭示中,表現(xiàn)營業(yè)實體的經(jīng)營”(注:[美]阿邁德。貝克奧伊著, 楊進等譯《會計理論》第170頁,陜西人民出版社1991年3月版)目前,我國會計制度將利潤分配的一部分轉作獎金,是凈收益分享權的體現(xiàn),考慮到風險收益和損失金可能出現(xiàn),“利潤分配”科目下“轉作獎金的利潤”改為“計提效益基金”,同時在 “負債”類下相應增設 “風險效益基金”一級科目,核算據(jù)凈利潤計提的收益分享額。
2、賦予法人實體承擔責任的約束力。法人財產(chǎn)權的核心內容之一是對債權人和所有者的權利主張負責。除了對企業(yè)法人行為作出某些限制性規(guī)定(如無規(guī)定負債率極限等)外,還要同切身利益掛鉤。如企業(yè)經(jīng)營管理層(廠長或經(jīng)理,處長、科長等)應按責職大小分別交納不同程度的風險抵押基金,記入“風險效益基金”一級科目,基金既同各個管理者的風險收入掛鉤,又同企業(yè)資本保值增值、經(jīng)營虧損等指標掛鉤。企業(yè)嚴重滑坡,應扣減乃至沒收管理者風險基金作抵押;同時還應將每年按凈利潤計提的效益基金滯后兩年發(fā)放,兩年中未完成規(guī)定指標,同樣要扣減效益基金。在運用經(jīng)濟手段的過程中,還應與調整領導班子等行政手段相結合,以此進一步強化經(jīng)營者的責任。
3、賦予法人實體在留存收益上的決策參與權。企業(yè)留存收益包括盈余公積和未分配利潤兩部分,其使用應由所有者和經(jīng)營者共同決策,因為所有者對其享有企業(yè)歸屬所有權,經(jīng)營者對其享有存續(xù)支配權。會計實體理論視留存收益為“自己的權益”,其目的是將這部分已置存在企業(yè)的資金更好地進行生產(chǎn)經(jīng)營、擴大規(guī)?;蛲顿Y,從而建立充分、更有效地行使法人財產(chǎn)的支配權。法人實體對留存收益的決策參與權主要表現(xiàn)在三方面:一是參與所有者分利(紅)額的確定,避免所有者分利要求過高,甚至把獲利分光等不當行為的出現(xiàn);二是合理使用這部分置存資金,包括對內投資和對外投資等,使其在本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)揮更大效用。