股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易^[1]。

一是股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。以股份為基礎(chǔ)的支付可能發(fā)生在企業(yè)與股東之間、合并交易中的合并方與被合并方之間或者企業(yè)與其職工之間。只有發(fā)生在企業(yè)與其職工或向企業(yè)提供服務(wù)的其他方之間的交易。才可能符合股份支付的定義；

二是股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。企業(yè)在股份支付交易中意在獲取其職工或其他方提供的服務(wù)(費(fèi)用)或取得這些服務(wù)的權(quán)利(資產(chǎn))。企業(yè)獲取這些服務(wù)或權(quán)利的目的是用于其正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。不是轉(zhuǎn)手獲利等。

三是股份支付交易的對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。股份支付交易與企業(yè)與其職工問(wèn)其他類型交易的最大不同，是交易對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。在股份支付中，企業(yè)要么向職工支付其自身權(quán)益工具。要么向職工支付一筆現(xiàn)金。而其金額高低取決于結(jié)算時(shí)企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。對(duì)價(jià)的特殊性可以說(shuō)是股份支付定義中最突出的特征。

（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付

1.初始確認(rèn)與計(jì)量

準(zhǔn)則按股份支付性質(zhì)將股份支付分為立即行權(quán)和等待行權(quán)兩類。

可立即行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日，即股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期，按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。

等待行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。

以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：其他方服務(wù)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照其他方服務(wù)在取得日的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加所有者權(quán)益；其他方服務(wù)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量但權(quán)益工具公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加所有者權(quán)益。

2.再確認(rèn)與計(jì)量

在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本。

3.應(yīng)用與舉例

例1：A公司是一家上市公司，假設(shè)2007年1月1日，A公司與員工簽訂了股份支付協(xié)議。按照協(xié)議，①企業(yè)每位職工（總數(shù)500人）可以獲得該公司發(fā)行的10股股票；②針對(duì)企業(yè)的車間核心技術(shù)人員（10人），如果未來(lái)在企業(yè)工作三年，三年末將獲得A公司360股的股票；③對(duì)于高級(jí)管理人員，如果該企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)6%，將獲得A公司1，000股的股票；④A公司與B咨詢公司簽訂了咨詢服務(wù)協(xié)議，B公司對(duì)A公司進(jìn)行咨詢服務(wù)，服務(wù)內(nèi)容為分析一個(gè)項(xiàng)目的可行性，費(fèi)用為100股A公司的股權(quán)，B公司于1月底完成該項(xiàng)服務(wù)。已知，股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期為2007年1月1日，該日的A公司股票公允價(jià)值為每股10元。1月31日A公司股票公允價(jià)值為每股11元。2月15日，有10名職工行使權(quán)力，A公司股票每股面值1元。據(jù)A公司估計(jì)，實(shí)施該激勵(lì)后，車間核心技術(shù)人員將有80%會(huì)選擇在企業(yè)工作三年，預(yù)計(jì)2007年度實(shí)現(xiàn)銷售收入增長(zhǎng)6%以上的可能性大于95%.

解析：針對(duì)所有職工的股份支付屬于授予后立即可行權(quán)的，授予日為2007年1月1日，所以應(yīng)于1月1日按10元每股的公允價(jià)值確認(rèn)。會(huì)計(jì)分錄為：

借：生產(chǎn)成本等 50000（500×10×10）

貸：資本公積 50000

針對(duì)車間核心技術(shù)人員的股份支付屬于完成等待期內(nèi)的服務(wù)才可行權(quán)的股份支付，應(yīng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量，再按授予日（2007年1月1日）的公允價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量。本例僅以2007年度為例，以后年份（可能重新調(diào)整估計(jì)的百分比）略。2007年12月31日會(huì)計(jì)處理為：

12月底估計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量=360×80%×10=2880（股）

12月底的入賬金額=12月底估計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量×授予日公允價(jià)值÷3=9600元

借：生產(chǎn)成本 9600

貸：資本公積 9600

針對(duì)高級(jí)管理人員的股份支付屬于達(dá)到業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的股份支付，由條件可知，估計(jì)的等待期為1年。計(jì)價(jià)使用的是授予日（2007年1月1日）的公允價(jià)值。12月31日的會(huì)計(jì)處理為：

12月底估計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量=1，000股

確認(rèn)金額=12月底估計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量×授予日公允價(jià)值=1000×10=10000元

借：管理費(fèi)用10000

貸：資本公積10000

針對(duì)B公司的服務(wù)的股權(quán)支付屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)。若B公司服務(wù)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，A企業(yè)應(yīng)以服務(wù)取得日即1月31日的股票公允價(jià)值入賬。會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用 1100（100×11）

貸：資本公積 1100

2月15日，10名職工行使權(quán)力，該公司的會(huì)計(jì)處理為：

轉(zhuǎn)為股本的金額=行權(quán)人數(shù)×實(shí)際行權(quán)的數(shù)量×每股面值=10×10×1=100元

借：資本公積100

貸： 股本 100

其他股份的具體行權(quán)類似（略）。

（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付與以權(quán)益結(jié)算的股份支付的主要區(qū)別在于前者確認(rèn)為負(fù)債，后者確認(rèn)為權(quán)益，即以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。

1. 初始確認(rèn)與計(jì)量

授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。

2. 再確認(rèn)與計(jì)量

在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明企業(yè)當(dāng)期承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)水平。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

股份支付的確認(rèn)和計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以真實(shí)、完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。

（一）授予日

除了立即可行權(quán)的股份支付外，無(wú)論權(quán)益結(jié)算的股份支付或者現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日都不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。其中“獲得批準(zhǔn)”，是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致，該協(xié)議獲得股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。

（二）等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日

股份支付在授予后通常不可立即行權(quán)，一般需要在職工或其他方履行一定期限的服務(wù)或在企業(yè)達(dá)到一定業(yè)績(jī)條件之后才可行權(quán)。

業(yè)績(jī)條件分為市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。市場(chǎng)條件是指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格相關(guān)的業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價(jià)至少上升至何種水平才可行權(quán)的規(guī)定。非市場(chǎng)條件是指除市場(chǎng)條件之外的其他業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。

等待期長(zhǎng)度確定后，業(yè)績(jī)條件為非市場(chǎng)條件的，如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整等待期長(zhǎng)度，應(yīng)對(duì)前期確定的等待期長(zhǎng)度進(jìn)行修改；業(yè)績(jī)條件為市場(chǎng)條件的，不應(yīng)因此改變等待期長(zhǎng)度。對(duì)于可行權(quán)條件為業(yè)績(jī)條件的股份支付，在確定權(quán)益工具的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)考慮市場(chǎng)條件的影響，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。

1．等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將取得的職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，計(jì)入成本費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。

對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積（其他資本公積），不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)；對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。

對(duì)于授予的存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)按照活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值。對(duì)于授予的不存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價(jià)模型等確定其公允價(jià)值，選用的期權(quán)定價(jià)模型至少應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：

（1）期權(quán)的行權(quán)價(jià)格；

（2）期權(quán)的有效期；

（3）標(biāo)的股份的現(xiàn)行價(jià)格；

（4）股價(jià)預(yù)計(jì)波動(dòng)率；

（5）股份的預(yù)計(jì)股利；

（6）期權(quán)有效期內(nèi)的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率。

2．等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)數(shù)量一致。

根據(jù)上述權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。

（三）可行權(quán)日之后

1．對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）。

2．對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。