會計(jì)欺詐是會計(jì)主體在會計(jì)活動中，故意形成虛假會計(jì)信息，或者故意披露虛假會計(jì)信息的不法行為。它既發(fā)生在上市公司，也發(fā)生在非上市公司、非公司制企業(yè)，以及非企業(yè)的行政、事業(yè)單位及社會團(tuán)體。

（一）主體。明確會計(jì)欺詐主體的意義在于確定誰應(yīng)當(dāng)為會計(jì)欺詐行為承擔(dān)法律責(zé)任。筆者認(rèn)為，會計(jì)欺詐行為的實(shí)施主體應(yīng)當(dāng)是我國會計(jì)法中所稱的單位負(fù)責(zé)人和會計(jì)人員。若會計(jì)人員在單位負(fù)責(zé)人的指使、授意甚至是強(qiáng)迫之下，實(shí)施會計(jì)欺詐。此時，單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)是會計(jì)欺詐行為的主體，也是為會計(jì)欺詐行為承擔(dān)責(zé)任的責(zé)任主體。若會計(jì)人員為了個人私利在單位負(fù)責(zé)人不知情的情況下，提供虛假的會計(jì)信息。此時，會計(jì)人員是欺詐行為的主體，但是單位負(fù)責(zé)人也應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

（二）須有欺詐行為。史尚寬《民法總論》一書認(rèn)為：“詐欺謂故意以不真實(shí)之事項(xiàng)為真實(shí)而表示之行為，虛構(gòu)、變造和隱蔽事實(shí)，在所不問。不作為尤其沉默，不當(dāng)然為詐欺，然在法律上、契約上、交易習(xí)慣上或依誠信原則有告知事實(shí)之義務(wù)時之沉默，為事實(shí)之隱蔽，得構(gòu)成詐欺?！惫P者認(rèn)為，這一解釋同樣適用于會計(jì)欺詐。具體來說，會計(jì)欺詐行為的表現(xiàn)形式有：偽造或變造會計(jì)資料；隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)的結(jié)構(gòu)；無中生有變造虛假的交易或事項(xiàng)；蓄意使用不當(dāng)?shù)?a href="/wiki/%E4%BC%9A%E8%AE%A1%E6%94%BF%E7%AD%96" title="會計(jì)政策">會計(jì)政策；虛假披露會計(jì)政策等。

（三）欺詐主體須有主觀上的故意。這是會計(jì)欺詐與會計(jì)錯誤的最主要區(qū)別。會計(jì)欺詐和會計(jì)錯誤的結(jié)果都是提供了失真的會計(jì)信息，然而會計(jì)錯誤是會計(jì)人員非故意為之，所以與會計(jì)欺詐不同。對會計(jì)錯誤負(fù)責(zé)的應(yīng)該是會計(jì)人員，因?yàn)榘l(fā)生會計(jì)錯誤是會計(jì)人員缺乏職業(yè)能力的表現(xiàn)。

1、稅務(wù)處理。即偷稅、逃稅、騙稅、避稅或者謀取其他涉稅非法利益；

2、貪污或者侵占。主要是單位領(lǐng)導(dǎo)個人或集體，或者部分、個別會計(jì)主管人員、會計(jì)業(yè)務(wù)人員，利用職權(quán)條件或者職務(wù)方便，合謀或者單獨(dú)地侵吞、非法占有單位財(cái)產(chǎn)、國家財(cái)產(chǎn)，以及其他他人財(cái)產(chǎn)、權(quán)利與利益；

3、“抹平”。即實(shí)現(xiàn)單位的各種違法支出、不當(dāng)開支的表面合法化；

4、績效。包括國有單位負(fù)責(zé)人所需的目標(biāo)考核、各種非國有單位管理當(dāng)局、單位決策人員所需的各種有形的或者無形的業(yè)績需要；

5、管理、經(jīng)營、營銷或者競爭。如：為“樹立”單位形象、企業(yè)形象與產(chǎn)品形象，參加各種評獎評級、謀取行業(yè)聲望、欺嚇競爭對手、爭取合作伙伴、取得公司上市、設(shè)立股份制企業(yè)或者企業(yè)分支機(jī)構(gòu)，等等；

6、債。即逃廢國家銀行債務(wù)，或者逃避其他民事債務(wù)、商業(yè)債務(wù)，以及欺詐性融資、集資、籌資等；

7、其他不良目的。

根據(jù)會計(jì)欺詐的目的及違法性質(zhì)的不同，可以將其劃分為會計(jì)民事欺詐、會計(jì)行政欺詐和會計(jì)刑事欺詐。其中，以獲取普通民事利益或者商業(yè)利益為目的，向他人提供虛假會計(jì)信息或者故意“泄露”虛假會計(jì)信息的，是會計(jì)民事欺詐；以蒙騙國家管理機(jī)關(guān)、企業(yè)權(quán)力機(jī)關(guān)或股東為目的，故意報(bào)告虛假會計(jì)信息、故意混淆會計(jì)政策等是會計(jì)行政欺詐；以獲取非法利益或者為他人謀取非法利益為目的，故意隱瞞交易事實(shí)、虛構(gòu)交易事項(xiàng)、混淆會計(jì)政策等，情節(jié)嚴(yán)重、構(gòu)成犯罪的，是會計(jì)刑事欺詐。

此外，會計(jì)欺詐按其行為方式不同，則可以分為虛構(gòu)性會計(jì)欺詐、隱瞞性會計(jì)欺詐和混淆性會計(jì)欺詐；按其主體不同，可分為單位會計(jì)欺詐和個人會計(jì)欺詐；按其違法程度不同，可分為一般性會計(jì)欺詐和會計(jì)犯罪。

長期以來，由于會計(jì)欺詐與其他違法犯罪行為之間，如與危害稅收征管、走私、詐騙、貪污賄賂、侵占等行為之間，常常存在著一定程度的牽連與競合，致使人們在對會計(jì)欺詐本身的違法性及其獨(dú)立的社會危害性的法律規(guī)制方面，缺乏應(yīng)有的關(guān)注。

在我國現(xiàn)行法律體系中，涉及會計(jì)活動及會計(jì)欺詐的立法主要有：1999年修訂的《中華人民共和國會計(jì)法》、1997年修訂的《中華人民共和國刑法》，以及《中華人民共和國審計(jì)法》、《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》、《中華人民共和國證券法》等。

表面看，我國現(xiàn)行法律對制止、懲戒和杜絕會計(jì)欺詐的法律規(guī)范似乎已很健全。實(shí)際上，現(xiàn)行法律對會計(jì)欺詐的法律規(guī)制尚存諸多不足與弊端，主要表現(xiàn)在：

1、《會計(jì)法》及與此相關(guān)的《注冊會計(jì)師法》、《審計(jì)法》等，都大量使用“可以”、“有權(quán)”這樣一些單純授權(quán)性字眼，卻沒有關(guān)于這些權(quán)力如何運(yùn)用、行使、以及相應(yīng)的制約措施和監(jiān)督機(jī)制的法律規(guī)定。被授權(quán)的財(cái)政部門和有關(guān)行政部門及其工作人員，只是依法“有權(quán)”和“可以”對會計(jì)欺詐實(shí)施監(jiān)督、處罰。該種權(quán)利的行使與否、如何行使、行使是否得當(dāng)?shù)?，均無相應(yīng)的規(guī)范和制約措施。這樣，客觀上形成了有關(guān)部門及其工作人員并無“職守”可供玩忽，以及無私可徇、無弊需舞的局面?；诖?，法律上關(guān)于“財(cái)政部門及有關(guān)行政部門的工作人員在實(shí)施監(jiān)督管理中玩忽職守、徇私舞弊等依法予以追究”的規(guī)定，起不到預(yù)期的監(jiān)督、管理與督促效果。

2、法律賦予會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員抵制其所在單位實(shí)施會計(jì)欺詐的實(shí)際權(quán)力過弱。在現(xiàn)行體制下，會計(jì)機(jī)構(gòu)及會計(jì)人員并沒有取得為法律所保護(hù)的、獨(dú)立的行政和經(jīng)濟(jì)地位，單位負(fù)責(zé)人實(shí)際操控著會計(jì)人員的勞動人事大權(quán)、掌管著財(cái)務(wù)會計(jì)人員的命運(yùn)與升遷。會計(jì)人員在會計(jì)法意義上的會計(jì)監(jiān)督權(quán)，根本無法操作。企業(yè)負(fù)責(zé)人一旦指令或者暗示會計(jì)人員作假，會計(jì)人員立即就會陷于“人在江湖、身不由己”的境地。現(xiàn)實(shí)中，大量會計(jì)欺詐由此而來。

3、《會計(jì)法》中對未按規(guī)定填制或取得原始憑證、隨意變更會計(jì)處理方法等行為所規(guī)定的“限期改正”的法律規(guī)范，其責(zé)任起點(diǎn)太低，“后續(xù)性”責(zé)任又難以操作。未按規(guī)定填制或取得原始憑證、隨意變更會計(jì)處理方法等行為，極有可能隱含會計(jì)欺詐行為，或者本身就是會計(jì)欺詐，只不過因其系“未按照規(guī)定”、“隨意變更”等，而披上了一層“非故意”的外衣。會計(jì)管理機(jī)關(guān)又不可能像“保姆照管嬰兒”一樣周到、細(xì)致地實(shí)施監(jiān)督管理。如此一來，即使“好不容易”發(fā)現(xiàn)一些會計(jì)欺詐問題，還要先予限期改正，而后看其情況如何，再行決定是否采取進(jìn)一步的處罰措施。這種規(guī)定，客觀上極大地放縱了會計(jì)欺詐。

4、《會計(jì)法》所規(guī)定的三千元（或者五千元以上）、五萬元以下的罰款，相對于會計(jì)欺詐的可得利益，不啻是九牛一毛。何況，當(dāng)事人既為單位負(fù)責(zé)人或者會計(jì)工作人員，甚至作為會計(jì)單位本身，要避免“切膚之痛”、做到實(shí)際上不由私人掏腰包，或者爭取即使“事發(fā)“也不”被罰”，又有何難？！所以，依照現(xiàn)行法律規(guī)定，即便會計(jì)欺詐“東窗事發(fā)”，行為人個人遭受實(shí)際制裁的可能性，微乎其微。會計(jì)管理的多年實(shí)踐，早就已經(jīng)證明了這點(diǎn)。

5、《會計(jì)法》所規(guī)定的處罰措施層次太多，剛性不足?！稌?jì)法》規(guī)定“情節(jié)嚴(yán)重的”由縣級以上人民政府財(cái)政部門吊銷會計(jì)從業(yè)資格證書，但何謂“情節(jié)嚴(yán)重”，至今缺乏具體的規(guī)定和有權(quán)的解釋。

6、《會計(jì)法》規(guī)定：“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。但是，現(xiàn)行《刑法》與會計(jì)法之間缺乏必要的對應(yīng)和銜接，刑法上并無會計(jì)欺詐罪或者形成、披露虛假會計(jì)信息犯罪處以刑罰的具體規(guī)定。因此，即使當(dāng)事人再嚴(yán)重的會計(jì)欺詐行為，只要它不與其他罪名相競合，“依法追究刑事責(zé)任”就是一句空話。實(shí)際上形成了一種 “追究刑事責(zé)任無法可依”的尷尬局面。在刑法上，會計(jì)欺詐應(yīng)屬行為犯，而相關(guān)的競合行為（最典型的如偷稅等）往往屬于結(jié)果犯。如將會計(jì)欺詐與其競合行為完全混為一談，這對我國的會計(jì)法制建設(shè)是極為有害的。

具體講，會計(jì)法上對偽造、變造會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告等這樣一些典型的會計(jì)欺詐行為，和授意、指使、強(qiáng)令會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員及其他人員偽造、變造會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告或者隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告等這樣一些嚴(yán)重的會計(jì)欺詐行為，雖然優(yōu)先作出了“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”的規(guī)定。

但如前所述，在《刑法》中，除第一百六十一條規(guī)定對公司制企業(yè)向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，嚴(yán)重?fù)p害股東或者其他人利益的，對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員追究刑事責(zé)任，以及第一百六十二條規(guī)定對隱匿或者故意銷毀會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，情節(jié)嚴(yán)重的追究刑事責(zé)任以外，并無與《會計(jì)法》第四十三條相對應(yīng)的法律規(guī)范與之銜接和可供適用。因此，即使是偽造、變造會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告等這樣一些典型、嚴(yán)重的會計(jì)欺詐行為，也不會遭受到刑事追訴。

7、會計(jì)單位負(fù)責(zé)人常常是會計(jì)欺詐的最大受益人，也常常是會計(jì)欺詐的主導(dǎo)人員。他們掌握著對會計(jì)人員的“生殺大權(quán)”。盡管《會計(jì)法》第四條規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計(jì)工作和會計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)?！钡?，由于前述一系列原因，該條規(guī)定在實(shí)踐中也形同虛設(shè)，起不到應(yīng)有的警示和制裁效果。

8、相對而言，《審計(jì)法》的有關(guān)規(guī)定，不僅其適用范圍有限，其所規(guī)定的法律措施，更是軟弱無力。

9、相對而言，《證券法》和《注冊會計(jì)師法》的一些規(guī)定比較明確一些。但是，《證券法》針對會計(jì)欺詐制裁的適用范圍十分有限，而且還在部門協(xié)調(diào)問題上平添了不少的麻煩。最高人民法院的關(guān)于受理證券欺詐案件的《通知》，在明確證券欺詐民事賠償之訴可以立案受理的同時，卻又為案件的受理及處理在客觀上設(shè)置了諸多障礙；《注冊會計(jì)師法》規(guī)定注冊會計(jì)師依法行使獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督職能，但由于現(xiàn)行體制下注冊會計(jì)師獨(dú)立性先天不足的致命弊端，注冊會計(jì)師“回避無法回避者”、“監(jiān)督衣食父母”更有多少“說不完的痛”，更不要說要依法追究注冊會計(jì)師的涉及會計(jì)欺詐的法律責(zé)任，還必須證明其確系“明知”或“故意”。而要證明注冊會計(jì)師 “明知”與“故意”，談何容易？！即便現(xiàn)行《刑法》在此問題上已經(jīng)作出了一些擴(kuò)充性的規(guī)定，規(guī)定注冊會計(jì)師“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果”要承擔(dān)刑事責(zé)任。但依照《會計(jì)法》、《注冊會計(jì)師法》和《刑法》的現(xiàn)有規(guī)定，或者因其缺乏相應(yīng)規(guī)定，大量的會計(jì)欺詐行為都將游離于刑事處罰的可能范圍之外。

10、現(xiàn)行《會計(jì)法》中，尚無會計(jì)欺詐行為人需要承擔(dān)民事賠償責(zé)任的明確規(guī)定。 實(shí)踐中，會計(jì)核算中心及會計(jì)零戶統(tǒng)管制度的推行，使會計(jì)欺詐在行政事業(yè)單位得到了一定程度的遏制。但是，對于大量的各類企業(yè)而言，要依樣畫葫蘆對各類企業(yè)實(shí)行會計(jì)統(tǒng)管，在現(xiàn)實(shí)條件下和相當(dāng)長的時期內(nèi)，都只能是一個夢想，嚴(yán)格意義上根本就行不通。完善我國會計(jì)法體系，加強(qiáng)對會計(jì)欺詐的法律規(guī)制，勢在必行。

完善我國會計(jì)法律體系，加強(qiáng)對會計(jì)欺詐的法律制約，至少應(yīng)該考慮以下幾點(diǎn)：

（一）進(jìn)一步加強(qiáng)對會計(jì)欺詐主觀心理狀態(tài)和客觀行為表現(xiàn)的的理論研究，做到“知己知彼”，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善會計(jì)立法。在對會計(jì)欺詐行為的法律描述上，宜采取列舉式與概括式相結(jié)合的立法體例。

（二）通過完善會計(jì)相關(guān)立法，實(shí)現(xiàn)《會計(jì)法》與《注冊會計(jì)師法》、《審計(jì)法》、《證券法》之間的協(xié)調(diào)、銜接與統(tǒng)一。進(jìn)一步明確會計(jì)管理及處罰的統(tǒng)一的行政部門，妥善處理會計(jì)行業(yè)管理與政府審計(jì)在對會計(jì)活動監(jiān)督過程中的關(guān)系、會計(jì)行業(yè)管理與社會審計(jì)在對會計(jì)活動監(jiān)督過程中的關(guān)系，以及會計(jì)行業(yè)管理與國家證券監(jiān)督管理部門在對會計(jì)活動監(jiān)督過程中的關(guān)系，真正形成一個健全、協(xié)調(diào)、符合社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展內(nèi)在規(guī)律要求、能夠化解內(nèi)部矛盾沖突并有效運(yùn)行的會計(jì)管理監(jiān)督體系，具有十分重要的意義。其中，改革現(xiàn)行社會審計(jì)體制、強(qiáng)化政府審計(jì)監(jiān)督職能，尤為必要。

（三）通過對有關(guān)法律、法規(guī)的修改，加大對會計(jì)欺詐的懲處力度。我們有必要建立一種以較高的絕對數(shù)額為起點(diǎn)，以行為人預(yù)期的非法利益為基礎(chǔ)實(shí)行倍數(shù)制罰款為主要處罰方式，結(jié)合行為的社會危害后果考慮且必然實(shí)施的監(jiān)督管理制度和處罰制度。

（四）參照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條的立法體例，刪除《會計(jì)法》及其各相關(guān)法律、法規(guī)中大量“可以”、“有權(quán)”等單純授權(quán)性字眼，明確規(guī)定會計(jì)管理機(jī)關(guān)的權(quán)力范圍、法定職責(zé)和權(quán)利幅度，明確會計(jì)主管機(jī)關(guān)及其工作人員不嚴(yán)格履行法定職責(zé)所應(yīng)承擔(dān)的法律后果。

（五）在會計(jì)欺詐法律責(zé)任問題上，采用嚴(yán)格責(zé)任原則。只要行為人不能證明自己確系過失，或者缺乏證實(shí)其確系過失的足夠證據(jù)，一律依照過錯推定原則，追究其法律責(zé)任。 值得一提的是，會計(jì)人員“業(yè)務(wù)水平太差”或者“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”，不得成為變“會計(jì)欺詐”為“會計(jì)差錯”的理由。否則，一切會計(jì)欺詐都可能因其“系會計(jì)差錯” 而不受到應(yīng)有的追究，從而把其本應(yīng)承擔(dān)的行政重罰和刑事責(zé)任推卸得一干二凈。其結(jié)果，將導(dǎo)致國家整個會計(jì)法制陷入虛無。會計(jì)欺詐作為一種獨(dú)立的違法或犯罪行為，首先應(yīng)當(dāng)獨(dú)立地承擔(dān)法律責(zé)任，包括行政責(zé)任或刑事責(zé)任，以及民事責(zé)任。只有當(dāng)會計(jì)欺詐行為確實(shí)與其他違法犯罪行為發(fā)生牽連或者競合時，方才遵照有關(guān)法律原則，依具體情況，分別實(shí)行“從一重者處斷”、“重者吸收”，或者實(shí)行“數(shù)罪并罰”。法律上應(yīng)當(dāng)作出會計(jì)欺詐在不同情況下應(yīng)負(fù)不同法律責(zé)任，以及怎樣承擔(dān)法律責(zé)任的明確規(guī)定。

（六）完善會計(jì)欺詐的民事賠償責(zé)任機(jī)制，建立會計(jì)法與民法典之間、會計(jì)法與合同法之間、會計(jì)法與勞動法之間，以及會計(jì)法與企業(yè)法、公司法、證券法之間的銜接與協(xié)調(diào)。要從立法上打破利害關(guān)系人對會計(jì)欺詐主體民事索賠的法律障礙，使對會計(jì)欺詐的民事索賠案件不再被打入 “另類”。只有這樣，才能既保護(hù)當(dāng)事人的合法利益，又實(shí)現(xiàn)全社會對會計(jì)欺詐的民事監(jiān)督，從而促進(jìn)整個社會的會計(jì)欺詐監(jiān)督機(jī)制和會計(jì)欺詐制約體系的形成和完善。

（七）強(qiáng)化國家主管機(jī)關(guān)的管理與監(jiān)督職能，明確其職責(zé)和法律責(zé)任。在立法體例上，應(yīng)當(dāng)明確會計(jì)主管機(jī)關(guān)的權(quán)責(zé)范圍，規(guī)定有關(guān)機(jī)關(guān)不依法履行法定職責(zé)所應(yīng)承擔(dān)的法律后果，包括依具體情形不同所應(yīng)承擔(dān)的行政處分、民事賠償（個人及單位的民事賠償及國家行政賠償）及刑事處罰。對不履行法定監(jiān)管職責(zé)、放縱會計(jì)欺詐，并因此造成經(jīng)濟(jì)、民事甚至刑事?lián)p害后果的國家機(jī)關(guān)及其工作人員，應(yīng)當(dāng)以會計(jì)單位和會計(jì)人員的法律責(zé)任程度為基礎(chǔ)，在法律上規(guī)定加重的責(zé)任。

（八）妥善處理會計(jì)各專門法與刑法的銜接問題，專門規(guī)定會計(jì)欺詐與其他犯罪行為競合時會計(jì)欺詐罪的刑事責(zé)任。刑法上應(yīng)當(dāng)就會計(jì)欺詐罪的刑事責(zé)任，重罪吸收的情形，和數(shù)罪并罰的情形，分別作出明確、具體的規(guī)定。對會計(jì)欺詐犯罪主體在遭受刑事追究時所應(yīng)承擔(dān)附帶民事責(zé)任，也應(yīng)作出專門的規(guī)定。只有這樣，才能把會計(jì)欺詐的法律責(zé)任真正落到實(shí)處。