債務(wù)重組收益是指企業(yè)以現(xiàn)金清償某項債務(wù)時債務(wù)人將重組債務(wù)的帳面價值與支付現(xiàn)金之間的差額，或者非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)時債務(wù)人將重組債務(wù)的帳面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價之間的差額。

債務(wù)重組收益本質(zhì)上屬于交換資產(chǎn)產(chǎn)生的收益負(fù)債是債務(wù)人為獲得資產(chǎn)或接受勞務(wù)而承擔(dān)的，需在未來以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。負(fù)債的償付必須以交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的方式來完成。在正常情況下債務(wù)人負(fù)有無條件清償?shù)狡趥鶆?wù)的義務(wù)。債務(wù)重組雖然不屬于正常的債務(wù)清償，但無論采用何種債務(wù)重組方式，債務(wù)人最終必須為清償債務(wù)而交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)。債務(wù)重組收益是由于債務(wù)人清償債務(wù)付出的代價小于所清償債務(wù)的賬面價值而產(chǎn)生的，從本質(zhì)上說，其屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益。

債務(wù)重組收益屬于非經(jīng)營性收入債務(wù)重組業(yè)務(wù)不是企業(yè)的經(jīng)營性業(yè)務(wù)，而是偶發(fā)性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。因此，債務(wù)重組收益不是企業(yè)的經(jīng)營性收入，只能歸屬于非經(jīng)營性收入。會計處理時應(yīng)列作營業(yè)外收入。

債務(wù)重組收益屬于企業(yè)的應(yīng)稅收益?zhèn)鶆?wù)重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益。按照稅法規(guī)定，須計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，計算并繳納企業(yè)所得稅。因此，債務(wù)重組收益屬于債務(wù)人取得的應(yīng)稅收益，應(yīng)依法計繳企業(yè)所得稅。

會計上確認(rèn)“資本公積——其他資本公積”的情形有三種：一是債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)的現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)，支付的現(xiàn)金低于應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額，計入資本公積；二是債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，用以抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關(guān)稅費之和小于應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額，作為資本公積；三是以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組應(yīng)付債務(wù)的賬面價值大于未來應(yīng)付金額，減記的金額作為資本公積；債務(wù)人涉及或有支出的，應(yīng)將或有支出包括在未來應(yīng)付金額中。結(jié)清債務(wù)時，如果或有支出未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計金額作為資本公積。

債務(wù)人通過債務(wù)重組通常情況下會獲得收益，按照準(zhǔn)則的要求，這部分重組收益不計入損益，而直接計入資本公積處理。另外，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)有時會發(fā)生損失。這一點，我們將在本書第五章第二節(jié)“營業(yè)外支出項目——債務(wù)重組損失的差異分析”作詳細(xì)說明?，F(xiàn)將會計上確認(rèn)“資本公積——其他資本公積”的三種情形的所得稅處理分析如下：

第一，債務(wù)人以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)形成的資本公積。由于債務(wù)重組是基于雙方協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，重組后，支付的現(xiàn)金低于應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額不再支付。這部分差額實際上屬于“因債權(quán)人緣故確實無法支付的應(yīng)付款項”。按照現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定，應(yīng)作為“收入總額”中的“其他收入”，直接調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)形成的資本公積。這部分資本公積，從稅收的角度可以分成兩部分：一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；二是其“差額”超過資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益部分的債務(wù)重組收益。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)當(dāng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；債務(wù)重組收益，則應(yīng)當(dāng)作為“收入總額”中的其他收入——“因債權(quán)人緣故確實無法支付的應(yīng)付款項”處理。因此，對整個資本公積部分應(yīng)全額調(diào)增當(dāng)期所得。這里，還有一種較為特殊的情況，即資本公積小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。例如，債權(quán)人應(yīng)收賬款的賬面價值為234000元，債務(wù)人以賬面價值l80000元，公允價210000元存貨清償，增值稅稅率為l7％。則，債務(wù)人確認(rèn)的資本公積為：234000—180000—210000 X 17％=18300(元)，小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000元(210000—180000)。這是由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000元與重組損失ll700元 (210000+210000×17％一234000)相抵銷的結(jié)果。由于債務(wù)人發(fā)生的重組損失不得扣除，因此，應(yīng)以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作為重組所得，即調(diào)增所得額30000元，而不是18300元。

第三。以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組而形成的資本公積。按上述情形處理。

此外。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認(rèn)為“資本公積——股本溢價處理”。按現(xiàn)行政策規(guī)定，股本溢價不并人所得額征稅。

根據(jù)以上分析，對債務(wù)重組“收益”的所得稅處理可概括如下：

(1)債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，待符合“壞賬”確認(rèn)的條件時，報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以扣除； 　 (2)債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組損失不得稅前扣除；

(3)債務(wù)人因債務(wù)重組形成的資本公積，應(yīng)全額確認(rèn)當(dāng)期所得。 　 當(dāng)以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)時，如果會計上形成的資本公積小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)重組業(yè)務(wù)所得。

(一)以現(xiàn)金清償某項債務(wù)

【例1】甲企業(yè)于l997年1‘月20日銷售一批材料給乙企業(yè)，不含稅價格為200000元，增值稅稅率為l7%，按合同規(guī)定，乙企業(yè)應(yīng)于l997年4月1日前償付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議于10月1日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定：甲方同意減免乙企業(yè)50000元債務(wù)。余額用現(xiàn)金立即償清。

乙企業(yè)賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付賬款234000

貸：銀行存款l84000

資本公積——其他資本公積50000

稅務(wù)處理：乙企業(yè)于重組日確認(rèn)所得，在申報l997年度所得稅時。調(diào)增應(yīng)納稅所得50000元。

(二)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

【例2】甲企業(yè)于2000年1月1日銷售給乙企業(yè)一批商品，價值400000元(包括應(yīng)收取的增值稅)，乙企業(yè)于2000年10月31日尚未支付貨款。由于乙企業(yè)財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，甲企業(yè)同意乙企業(yè)以一批產(chǎn)品償還債務(wù)。該批產(chǎn)品的賬面價值250000元，公允價值300000元，公允價等于計稅價。增值稅稅率為l7%。甲企業(yè)對該項應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備20000元。假設(shè)債務(wù)重組過程中未發(fā)生相關(guān)稅費。乙企業(yè)賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付賬款400000

貸：產(chǎn)成品250000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)51000(300000x17%)

資本公積——其他資本公積99000

稅務(wù)處理：資本公積99000元大于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益50000元

(300000—250000)，在申報2000年度所得稅時，應(yīng)全額調(diào)增所得額99000元。

(三)以債務(wù)轉(zhuǎn)資本清償債務(wù)

【例3】甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)賬款的賬面余額為52000元，由于乙企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，無法償付應(yīng)付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商同意，乙企業(yè)以普通股償還債務(wù)，假設(shè)普通股的面值為1元，乙企業(yè)以20000股抵償該項債務(wù)。甲企業(yè)未對應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備。

甲企業(yè)賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資52000

貸：應(yīng)收賬款52000

乙企業(yè)賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付賬款52000

貸：股本20000

資本公積——股本溢價32000

稅務(wù)處理：甲企業(yè)長期股權(quán)投資的計稅成本與會計成本相同，不作任何處理；乙企業(yè)重組過程中形成的股本溢價不并入所得額征稅，也不作任何處理。

(四)修改債務(wù)條件的債務(wù)重組和以混合方式進(jìn)行的債務(wù)重組比照上述辦法處理。