初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》對初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非合并取得，分別做出規(guī)定：

（1）同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)帳面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。新舊準(zhǔn)則存在明顯差別：原準(zhǔn)則以投出資產(chǎn)的帳面價(jià)值作為投資成本；而新準(zhǔn)則是以取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，初始投資成本為投資方在購買日為取得對購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，即以付出的資產(chǎn)等的公允價(jià)值作為初始投資成本。

長期股權(quán)投資初始投資成本就以下幾種情況分別確認(rèn)：

（一）以現(xiàn)金購入的長期股權(quán)投資，應(yīng)按實(shí)際支付的購買價(jià)款以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用作為初始投資成本，不包括為取得投資所發(fā)生的評估、審計(jì)、咨詢等費(fèi)用，也不包括支付的價(jià)款中包含的已經(jīng)宣告，但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，這一部分只能作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

（二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。

（三）投資者投入的長期股權(quán)投資，是指投資者將其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè)形成的長期股權(quán)投資。應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

（四）通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，其債權(quán)人的初始投資成本應(yīng)按享有股份的公允價(jià)值以及相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與債權(quán)人的初始投資成本之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。若沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值以及修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，之間差額同上述情況處理。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。

（五）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照如下方法確定。

1.如果該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換既具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值又能夠可靠地計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入長期股權(quán)投資的初始成本，不論是否發(fā)生補(bǔ)價(jià)都將換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。上述情況下發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí)，支付補(bǔ)價(jià)一方換入長期股權(quán)投資的初始成本等于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)及支付的補(bǔ)價(jià)之和；收到補(bǔ)價(jià)一方則是換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和扣除收到的補(bǔ)價(jià)后的金額計(jì)入初始成本。但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的更加可靠，則不論是否發(fā)生補(bǔ)價(jià)，換入長期股權(quán)投資的初始成本按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和來確定。

2.如果是未同時(shí)滿足第1點(diǎn)規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入長期股權(quán)投資的初始成本，不確認(rèn)損益。上述情況下發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入長期股權(quán)投資的初始成本，不確認(rèn)損益。收到補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入長期股權(quán)投資的初始成本，不確認(rèn)損益。

此類長期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)難點(diǎn)在于如何界定該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求來判斷。如果換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的非貨幣性資產(chǎn)交換就可以認(rèn)定為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。此外在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

3.非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理

（1）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，得以分別確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

其成本的計(jì)算可按如下公式，即各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本＝換入資產(chǎn)的成本總額×（換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值總額）。

（2）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，得以分別確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

其成本的計(jì)算可按如下公式，即各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本＝換入資產(chǎn)的成本總額×（換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額）。

（六）企業(yè)合并時(shí)取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照如下方法確定：

企業(yè)合并的方式不僅可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，還可以分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并?？毓珊喜⑹侵负喜⒎皆谄髽I(yè)合并中取得對被合并方的控制權(quán)，被合并方在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方的投資。吸收合并是指合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方的法人資格，被合并方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。新設(shè)合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)。從上述三個(gè)概念可以發(fā)現(xiàn)由于吸收合并及新設(shè)合并后均注銷被合并方，所以都涉及將被合并方資產(chǎn)、負(fù)債納入合并方企業(yè)賬簿的事宜，而不存在通過企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資的事項(xiàng)。而控股合并后被合并方仍存續(xù)則不會(huì)涉及將被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債納入合并方企業(yè)賬簿的事宜，但會(huì)產(chǎn)生通過企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資的事項(xiàng)。故下面所述的企業(yè)合并均指控股合并。在控股合并的前提下又將企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，區(qū)分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并。

1.同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。同一控制下企業(yè)控股合并的初始投資成本確認(rèn)采用如下方法：

（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所得者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資（享有被合并企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）

貸：銀行存款或非現(xiàn)金資產(chǎn)、負(fù)債等（即支付對價(jià)的賬面價(jià)值）

上述兩者差額記入貸（或）借方的資本公積科目，如果資本公積不足沖減的，不足部分借記留存收益科目。

（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資（享有被合并企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）

貸：股本（或實(shí)收資本）（即發(fā)行股份面值總額）

上述兩者差額記入貸（或）借方的資本公積科目，如果資本公積不足沖減的，不足部分借記留存收益科目。

合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。

2.非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的。非同一控制下企業(yè)控股合并的初始投資成本確認(rèn)步驟如下：

首先購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本，即股權(quán)投資成本：

（1）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值和各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。合并成本與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。

（3）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。

（4）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。

其次購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配，即分別確認(rèn)所取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。如果購買方的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。但是購買方合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)再次對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。