外部控制是指控制主體與控制客體處于不同的組織，如政府部門對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位的控制，包括財(cái)政控制、稅務(wù)控制、政府審計(jì)控制等；中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的控制、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的審計(jì)也都屬于外部控制。

外部控制與內(nèi)部控制相比具有如下幾個(gè)明顯的特征：

第一，外部控制是由外在于企業(yè)的組織和個(gè)人所進(jìn)行的控制。這是之所以稱之為“外部控制”的根本原因。而與之相對(duì)應(yīng)，內(nèi)部控制則是由企業(yè)內(nèi)部的部門或人員所進(jìn)行的控制。所以，外部控制和內(nèi)部控制的根本區(qū)別是控制者是否為企業(yè)的內(nèi)部人員，即是從控制者的身份來界定的。

第二，外部控制的控制對(duì)象也是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程。就此而言，在控制對(duì)象上外部控制和內(nèi)部控制是完全相同的，也即兩者是對(duì)一個(gè)相同的被控制對(duì)象所進(jìn)行的控制。

第三，外部控制的控制目的與內(nèi)部控制的控制目的，在重點(diǎn)上有所區(qū)別。一般來說，內(nèi)部控制的目的在于風(fēng)險(xiǎn)防范上。雖然說在理論研究文獻(xiàn)上內(nèi)部控制的目標(biāo)有多種表述，但是風(fēng)險(xiǎn)防范是最根本的，其他控制目標(biāo)都是在風(fēng)險(xiǎn)防范這一綱領(lǐng)的統(tǒng)馭之下而設(shè)立的。而外部控制的重點(diǎn)在于合法性、合規(guī)性和真實(shí)性，風(fēng)險(xiǎn)防范和經(jīng)營(yíng)效果是其次的。這種區(qū)別主要在于內(nèi)部控制和外部控制的屬性的差異。從性質(zhì)上講，內(nèi)部控制是內(nèi)部人處于自身利益角度，為了自我利益最大化、風(fēng)險(xiǎn)損失最小化所進(jìn)行的控制，是一種自利行為；而外部控制是由外部人員實(shí)施的，為了減少企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中的“外部性”所進(jìn)行的控制活動(dòng)，是以社會(huì)利益或者宏觀利益訴求為出發(fā)點(diǎn)的。相對(duì)于內(nèi)部控制而言，在一定程度上屬于利他的控制行為。

第四，內(nèi)部控制是一種完全自愿性的控制行為，而外部控制帶有一定的強(qiáng)制性。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，內(nèi)部控制的實(shí)施與否則完全取決于企業(yè)管理者的思想認(rèn)識(shí)水平和管理意識(shí)，只要管理者認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要性和意義，都可以隨時(shí)實(shí)施內(nèi)部控制管理，任何機(jī)構(gòu)和組織不會(huì)進(jìn)行干預(yù)。盡管我國(guó)財(cái)政部制定了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，但是這些屬于建議性和指導(dǎo)性的，并不具有強(qiáng)制性的法律效力，內(nèi)部控制管理最終還是靠企業(yè)管理者的自覺。而外部控制則有一定的強(qiáng)制性，并不完全隨企業(yè)管理者的自愿。比如，會(huì)計(jì)信息披露的合法性檢查和控制，是國(guó)家有關(guān)部門基于宏觀資本市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)所實(shí)施的控制行為，企業(yè)只要是上市公司就必須接受這種控制，無論其是否自愿。

第五，內(nèi)部控制的控制標(biāo)準(zhǔn)是有關(guān)的內(nèi)部控制管理規(guī)范，而外部控制的控制標(biāo)準(zhǔn)是國(guó)家的有關(guān)法律和法規(guī)。所謂控制，從本質(zhì)上講就是指將實(shí)際行為和結(jié)果與預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)照并對(duì)存在的差異進(jìn)行糾正的過程。這就存在著一個(gè)對(duì)照標(biāo)準(zhǔn)的選擇與使用問題。在內(nèi)部控制中，國(guó)外的控制標(biāo)準(zhǔn)，通常有美國(guó)的COSO委員會(huì)制定的《內(nèi)部控制——整體框架》和《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》、加拿大的CoCo制定的控制標(biāo)準(zhǔn)等，國(guó)內(nèi)有中國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》、中國(guó)人民銀行頒布的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》、上海和深圳證券交易所制定的《上市公司內(nèi)部控制指引》、中國(guó)國(guó)有資產(chǎn)管理委員會(huì)頒布的《中央企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》等。這些大多屬于職業(yè)組織頒布的技術(shù)性規(guī)范，不具有顯然的法律意義。而外部控制所依據(jù)的控制標(biāo)準(zhǔn)大都是法律和法規(guī)，比如國(guó)外的《薩班斯法案》(SOX)，中國(guó)的《公司法》、《證券法》以及有關(guān)上市公司和國(guó)有企業(yè)管理的各種條例等，這些都是具有較高層次和較強(qiáng)約束力的法律法規(guī)。

在控制系統(tǒng)中，既然已經(jīng)有內(nèi)部控制，那么為什么還會(huì)存在外部控制呢?或者反過來既然已經(jīng)有外部控制，為什么還要有內(nèi)部控制呢?對(duì)于這個(gè)問題，理論上有澄清的必要。而且從嚴(yán)謹(jǐn)學(xué)術(shù)研究的意義上，也應(yīng)該補(bǔ)充這方面的理論依據(jù)。否則，對(duì)于內(nèi)部控制的解釋或者對(duì)于外部控制的解釋都無法完整無缺。

對(duì)于內(nèi)部控制產(chǎn)生的原因和存在的意義，前面已經(jīng)說明。此處不再贅述。在內(nèi)部控制和外部控制的關(guān)系上，究竟哪個(gè)產(chǎn)生在前、哪個(gè)產(chǎn)生在后，是很難考究的一個(gè)問題。所以，我們不能按照時(shí)間的先后序列來解釋為什么先有內(nèi)部控制且為什么而后又出現(xiàn)了外部控制，當(dāng)然也無法反過來做同樣的論證。所能做的應(yīng)該是從功能互補(bǔ)的角度來解釋為什么在對(duì)方已經(jīng)存在的前提下，還會(huì)有自己存在的價(jià)值。因?yàn)檗q證唯物主義的基本原理告訴我們，存在的就是合理的。外部控制之所以相對(duì)于內(nèi)部控制而存在，一定有其存在的意義和價(jià)值。這種意義主要在于，外部控制是基于社會(huì)公正和宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效益所進(jìn)行的控制，而內(nèi)部控制不可能具有這方面的作用。如果用一個(gè)極端的例子加以說明的話，不妨將企業(yè)生存的經(jīng)濟(jì)環(huán)境設(shè)計(jì)成兩種情況：一種情況是企業(yè)在一個(gè)完全封閉的、與外界毫無關(guān)聯(lián)的環(huán)境下從事生產(chǎn)活動(dòng)，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)沒有任何社會(huì)意義和外部性；另一種情況是企業(yè)在一個(gè)與其他企業(yè)、個(gè)人、團(tuán)體等相互聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其任何經(jīng)濟(jì)行為都具有社會(huì)意義并對(duì)其他人的利益產(chǎn)生影響。顯然，在第一種情況下，外部控制沒有存在的必要性，只要有內(nèi)部控制就可以。甚至這時(shí)候內(nèi)部控制的存在也沒有很大意義。而在第二種情況下，無論是否存在內(nèi)部控制，都必須存在著外部控制以維護(hù)整個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的正常運(yùn)行。所以，外部控制存在的原因，一是出于社會(huì)公正性和宏觀經(jīng)濟(jì)效果的需要，二是內(nèi)部控制無法替代外部控制的上述控制功能。如果這兩個(gè)條件缺少任何一個(gè)，外部控制存在的理論基礎(chǔ)就不成立了。

從理論上講，凡是內(nèi)部控制之外的控制行為都是外部控制。至于這些控制具體包括哪些內(nèi)容，可以從控制主體的來源不同進(jìn)行相應(yīng)的歸納和分類：

第一，來自經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門的控制。這是外部控制的主要部分。在我國(guó)，這些部門主要有證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、中國(guó)人民銀行、電監(jiān)會(huì)、國(guó)資委、財(cái)政部門、稅務(wù)部門等。這些部門的共同特點(diǎn)是都是代表國(guó)家在行使經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職責(zé)，但是其監(jiān)督對(duì)象和內(nèi)容不完全相同，比如，證監(jiān)會(huì)監(jiān)督的對(duì)象主要是資本市場(chǎng)中的參與者，其中的重點(diǎn)是上市公司和各種證券交易機(jī)構(gòu)。而銀監(jiān)會(huì)則主要是監(jiān)管銀行和其他金融機(jī)構(gòu)。

第二，來自中介組織、職業(yè)管理組織的控制。這些外部控制的主體不是嚴(yán)格的國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理部門，是行業(yè)組織和其他的專業(yè)管理部門。但是，其控制職能和國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理部門基本相同，也是為了維護(hù)某個(gè)領(lǐng)域、宏觀經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的正常運(yùn)行。屬于這種監(jiān)管的最典型的是證券交易所。這些交易所通常都制定一系列維護(hù)資本市場(chǎng)的交易規(guī)范和信息披露要求。雖然它們不是嚴(yán)格意義上的國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理部門，但是其監(jiān)管和控制力度并不比國(guó)家機(jī)構(gòu)弱。而且在某種意義上這些控制于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展更加具有意義。

第三，來自債權(quán)人的控制。與前面幾種外部控制不同，債權(quán)人的控制是出于自我利益的保護(hù)而對(duì)企業(yè)進(jìn)行的一種控制。在正常情況下，債權(quán)人作為“局外人”是獨(dú)立于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的，也就是說不能干預(yù)也沒有權(quán)力干預(yù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。但是，如果企業(yè)出現(xiàn)反常情況而可能危及債權(quán)人的利益時(shí)，那么債權(quán)人就可以依據(jù)國(guó)家的有關(guān)法規(guī)介入企業(yè)的管理，實(shí)施對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策和管理過程的控制。比如，當(dāng)企業(yè)預(yù)期不能償還債務(wù)，而且出現(xiàn)破產(chǎn)先兆時(shí)，債權(quán)人可以實(shí)行債權(quán)保全，按照法定程序封存企業(yè)的材料和銀行賬戶等，控制其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以保證自我利益。

第四，來自股東的外部控制。首先需要說明，股東的控制不能屬于內(nèi)部控制的范圍而是屬于外部控制的范圍，因?yàn)楣蓶|不屬于企業(yè)組織中的任何職能部門和人員，而是獨(dú)立于企業(yè)組織之外的人員。股東對(duì)于企業(yè)實(shí)施控制，目的也是為了保護(hù)自己的利益以免受到委托人的侵害。按理說，股東是企業(yè)的所有者，對(duì)于企業(yè)應(yīng)該具有完全的控制權(quán)，可以隨時(shí)隨地地對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督和控制。但是，現(xiàn)實(shí)生活中，在公司制這種經(jīng)濟(jì)組織形式下，股東事實(shí)上已經(jīng)直接或間接地將自己擁有的絕大部分控制權(quán)委托給了企業(yè)的管理者，自己很少行使控制權(quán)，也很少關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，尤其在“用腳投票”的時(shí)代，這種狀況日益明顯。但是，也不排除在股權(quán)相對(duì)集中的情況下，大股東適時(shí)行使自己的控制權(quán)。比如，對(duì)于重大融資決策、兼并收購(gòu)和其他重大投資決策等，股東仍然利用股東大會(huì)或其他形式貫徹自己的管理意志，對(duì)企業(yè)實(shí)施控制。

對(duì)于外部控制和內(nèi)部控制的關(guān)系，我國(guó)理論界很少直接涉及該議題。但是，大體上它們之間的相互關(guān)系無外乎下述三者之一：一是無關(guān)論，即內(nèi)部控制和外部控制是完全不相同的兩種控制；二是對(duì)立論，即外部控制和內(nèi)部控制是相互對(duì)立的，具有相互替代關(guān)系的兩種控制；三是補(bǔ)充論，即內(nèi)部控制和外部控制是兩種相互存在而又具有互補(bǔ)關(guān)系的兩種控制。單憑直觀判斷，第一種認(rèn)識(shí)一定是片面的。因?yàn)?，既然外部控制和?nèi)部控制的控制對(duì)象具有一致性，即都是針對(duì)企業(yè)實(shí)施的控制，那么這兩者就一定存在著這樣或者那樣的關(guān)聯(lián)性。兩者完全無關(guān)顯然是站不住腳的，也不符合客觀事實(shí)。第二種觀點(diǎn)，相比較第一種而言，具有某種事實(shí)基礎(chǔ)。在現(xiàn)實(shí)生活中，外部控制和內(nèi)部控制確實(shí)存在著一定的對(duì)立性和替代性，這一點(diǎn)不能完全否認(rèn)。比如，在有關(guān)國(guó)家法律制度的遵循方面，內(nèi)部控制的主要目標(biāo)之一就是合法規(guī)性。而這也恰好是各種國(guó)家經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門所追求的目標(biāo)，所以兩者是重疊的，而且具有一定的理論上的替代性。試想如果內(nèi)部控制能夠完全發(fā)揮效果，可以保證企業(yè)遵守國(guó)家的法規(guī)，那么所有的以執(zhí)法監(jiān)督為使命的國(guó)家經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門就沒有存在的必要了。換言之，如果違法的事項(xiàng)能夠在企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中得到徹底的避免，那么這部分外部控制就可以省去。反之亦然，假如企業(yè)因違法而發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)能夠在國(guó)家經(jīng)濟(jì)監(jiān)管的控制之下而得到完全的控制，那么內(nèi)部控制的這個(gè)目標(biāo)在內(nèi)部控制目標(biāo)中也可以省去。所以，內(nèi)部控制和外部控制的功能在理論上具有一定的替代性。但是，問題是這種替代性只具有理論上的可能性，現(xiàn)實(shí)中是不存在的，也即沒有客觀的事實(shí)基礎(chǔ)。首先，內(nèi)部控制是企業(yè)追求自我利益的一種行為。企業(yè)遵守法律法規(guī)是以國(guó)家有關(guān)部門的監(jiān)督檢查為前提的，也就是說，假如沒有國(guó)家經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門的檢查，進(jìn)而推論如果企業(yè)違法違規(guī)而沒有人專門查處的話，企業(yè)就不可能去遵守法規(guī)。其次，即使國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理部門可以替代內(nèi)部控制中的合法、合規(guī)性的功能，也不能完全取消內(nèi)部控制的這種控制功能。因?yàn)檫@中間存在著一個(gè)成本效益問題。試想如果以國(guó)家經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門的監(jiān)督來替代內(nèi)部控制中有關(guān)合法合規(guī)性的控制目標(biāo)，那么一個(gè)必然的結(jié)果是要增加大量的監(jiān)督成本，而且監(jiān)督控制效果比較差。因?yàn)檫@種情況下，國(guó)家需要雇傭大量的職工去對(duì)全國(guó)眾多企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行合法、合規(guī)性的審查，由于他們對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程和情況不甚了解，審查時(shí)必然要投入更長(zhǎng)時(shí)間和更多的精力，而且即便如此，控制效果也很難真正地提高。控制的最高境界和最有效的方式應(yīng)該是讓行為者自我控制。這應(yīng)該是內(nèi)部控制相對(duì)于外部控制來說存在的最主要的理由。

與前兩種觀點(diǎn)相比，第三種認(rèn)識(shí)既有理論基礎(chǔ)，也有現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。無論是理論角度還是現(xiàn)實(shí)考察，內(nèi)部控制和外部控制都具有緊密聯(lián)系，同時(shí)由于兩者的側(cè)重點(diǎn)不同，因此它們之間又是相互補(bǔ)充的。在這種認(rèn)識(shí)論上，有兩個(gè)理論支撐點(diǎn)：第一，內(nèi)部控制是控制的核心和基礎(chǔ)。在外部控制和內(nèi)部控制共同組成的控制系統(tǒng)中，內(nèi)部控制是核心和基礎(chǔ)。外部控制只有以可靠的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，其控制效果才能有所依靠。這是因?yàn)?，?nèi)部控制相對(duì)于外部控制而言有三個(gè)顯著的特點(diǎn)，同時(shí)也是三個(gè)優(yōu)點(diǎn)。首先，內(nèi)部控制是由內(nèi)部人員進(jìn)行的，這些內(nèi)部人員對(duì)于企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程和結(jié)果最為熟悉和了解；其次，內(nèi)部控制是鑲嵌于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程之中的，不是在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之外另外安排一套監(jiān)督制度；最后，內(nèi)部控制是日常性的，不是突擊式的。這三個(gè)優(yōu)點(diǎn)決定著內(nèi)部控制與外部控制相比有效率優(yōu)勢(shì)。第二，外部控制是內(nèi)部控制的必要補(bǔ)充。理論上，如果內(nèi)部控制是完備而充分有效的，那么外部控制就沒有存在的必要性。但是，現(xiàn)實(shí)中這個(gè)假設(shè)條件是不存在的。因?yàn)閮?nèi)部控制也有其自身的缺點(diǎn)和不足。其一，內(nèi)部控制不具有獨(dú)立性。在執(zhí)行控制行為時(shí)控制者難免受到本企業(yè)利益的影響。這決定內(nèi)部控制只是一種自利性的控制行為，不具有社會(huì)的公益性和公正性。因此，那種以社會(huì)利益和宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)為取向的控制行為是內(nèi)部控制所無法取代的。換言之，內(nèi)部控制無法完成以社會(huì)公平和宏觀經(jīng)濟(jì)利益為目標(biāo)的控制任務(wù)。其二，內(nèi)部控制不具有充分的專業(yè)優(yōu)勢(shì)。新興古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，專業(yè)化分工是社會(huì)知識(shí)存量增長(zhǎng)的最為有效的途徑；那些更加依賴于分工制度來獲取知識(shí)的社會(huì)比那些主要依賴傳統(tǒng)方式、個(gè)人探索來獲取知識(shí)的社會(huì)表現(xiàn)出高得多的知識(shí)積累速度。社會(huì)分工的發(fā)展歷史說明，企業(yè)將成本較高或效率較低的業(yè)務(wù)推向外部，將有助于資源優(yōu)化配置與提高生產(chǎn)效率。目前，內(nèi)部控制已經(jīng)日益復(fù)雜化和專業(yè)化，由企業(yè)內(nèi)部人員進(jìn)行監(jiān)督和控制未必具有效率優(yōu)勢(shì)。這一點(diǎn)在內(nèi)部控制效率評(píng)價(jià)方面表現(xiàn)得尤其突出。因?yàn)閮?nèi)部控制評(píng)價(jià)當(dāng)前已經(jīng)成為一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的工作，沒有經(jīng)過專業(yè)訓(xùn)練或者缺乏必要的專業(yè)實(shí)踐很難完成這項(xiàng)工作。而一些外部的監(jiān)管機(jī)構(gòu)和組織由于專門從事這方面的業(yè)務(wù)，長(zhǎng)期實(shí)踐所積累下來的經(jīng)驗(yàn)使得它們更加具有效率和準(zhǔn)確性。

外部控制和內(nèi)部控制相互銜接的理論基礎(chǔ)

內(nèi)部控制和外部控制相互銜接這一命題是建立在兩者互補(bǔ)這一基礎(chǔ)之上的。反之，如果兩者之間呈現(xiàn)的是一種無關(guān)或者是完全對(duì)立的關(guān)系，那么就談不上相互之間的銜接問題。

內(nèi)部控制和外部控制盡管目標(biāo)不完全一致，但是在有些情況下，兩者的出發(fā)點(diǎn)是相同的。因此，兩者之間的銜接具有理論基礎(chǔ)。這種基礎(chǔ)表現(xiàn)在：

第一，內(nèi)部控制雖然主觀上為自己但是客觀上也具有利他效果。比如，在遵守法律上，企業(yè)遵守法律的主觀愿望是避免由于違法而受到處罰。這是一種純粹的自利行為，但是在客觀上企業(yè)遵守法律又產(chǎn)生了利他的社會(huì)效果。所以，這樣一來，內(nèi)部控制和外部控制就有了結(jié)合點(diǎn)和利益共同之處。同樣站在外部控制的角度講也是如此。

由國(guó)家經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門所進(jìn)行的外部控制，其直接目的是維護(hù)整個(gè)社會(huì)的公正性和宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率，并不是為哪個(gè)具體企業(yè)考慮的。但是，事實(shí)上在監(jiān)督企業(yè)嚴(yán)格遵守國(guó)家有關(guān)法規(guī)的同時(shí)，也減少了企業(yè)因違法而受到的經(jīng)濟(jì)損失，客觀上也幫助了企業(yè)，使企業(yè)避免了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，內(nèi)部控制和外部控制彼此無法完全分開，只有結(jié)合在一起，各自的控制效率才能夠提高。在目前的情況下，內(nèi)部控制不能也無法離開外部控制而獨(dú)立存在，因?yàn)橥獠靠刂茙в袕?qiáng)制性，同時(shí)外部控制的存在也有助于內(nèi)部控制更好地發(fā)揮控制作用。

反過來，外部控制也無法離開內(nèi)部控制而存在。這是因?yàn)閮?nèi)部控制是外部控制的基礎(chǔ)，外部控制在實(shí)施過程中很多資料和信息是由內(nèi)部控制來提供的，離開了內(nèi)部控制，外部控制就失去了可靠的基礎(chǔ)。

外部控制和內(nèi)部控制相互銜接的方式

外部控制和內(nèi)部控制之間的銜接方式因企業(yè)性質(zhì)不同而有所不同。因?yàn)椴煌再|(zhì)的企業(yè)在接受外部監(jiān)督時(shí)所面對(duì)的控制主體存在著很大差異。比如，國(guó)有企業(yè)要接受國(guó)有資產(chǎn)管理部門的控制，而民營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)則不必如此；又比如，上市公司需要接受證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管，而非上市企業(yè)則無須接受這種管制。

外部控制和內(nèi)部控制的相互銜接方式，主要解決這兩種控制方式如何配合的問題。在實(shí)際工作中，外部控制和內(nèi)部控制事實(shí)上是各自獨(dú)立地進(jìn)行，也即，外部控制既不以內(nèi)部控制的存在為條件決定自己的控制范圍，內(nèi)部控制也不以外部控制是否已經(jīng)進(jìn)行而安排自己的控制范圍和重點(diǎn)。顯然，這種各自為政的控制方式造成了一定的資源浪費(fèi)。而比較理性的經(jīng)濟(jì)的方式應(yīng)該是把這種控制有機(jī)地結(jié)合起來，以提高各自的控制效率。

1．違法風(fēng)險(xiǎn)防范與稅務(wù)稽查的結(jié)合

在內(nèi)部控制目標(biāo)中，保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程的合法、合規(guī)性是一項(xiàng)很重要的目標(biāo)?，F(xiàn)實(shí)中，也確實(shí)有不少企業(yè)因?yàn)橛幸饣蛘邿o知而違反有關(guān)法規(guī)給企業(yè)帶來了較大的經(jīng)濟(jì)損失，甚至個(gè)別企業(yè)因此而最終關(guān)門、倒閉。在企業(yè)違反違規(guī)的事項(xiàng)中，違反稅法，少繳稅，偷漏稅又是重點(diǎn)領(lǐng)域。

在保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程的合法性方面，內(nèi)部控制和國(guó)家稅務(wù)部門稽查的出發(fā)點(diǎn)是共同的，都是促使企業(yè)合法經(jīng)營(yíng)，免受處罰和損失。但是，兩者的性質(zhì)不相同，企業(yè)內(nèi)部控制部門所進(jìn)行的稅務(wù)方面的檢查屬于自律性質(zhì)，而國(guó)家稅務(wù)機(jī)構(gòu)的稽查屬于外部的監(jiān)管性質(zhì)。二者是不能完全替代的。但是，它們之間可以進(jìn)行一定的合作和配合。

具體來說，第一，企業(yè)財(cái)會(huì)部門要樹立依法經(jīng)營(yíng)、合法納稅的思想，對(duì)于稅務(wù)籌劃要嚴(yán)格地掌握好尺度，不能以稅務(wù)籌劃之名而行偷漏稅之實(shí)。這是防范此類風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。但是，這并不能保證企業(yè)完全可以解除因違反稅法規(guī)定而遭受處罰的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槠髽I(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)于國(guó)家稅務(wù)法規(guī)的理解和掌握可能存在著偏差，而且現(xiàn)實(shí)中要求所有會(huì)計(jì)師都是稅務(wù)專家也不現(xiàn)實(shí)。

第二，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門或者法律顧問要進(jìn)行稅務(wù)法規(guī)遵守情況的專題檢查。在企業(yè)所有可能的違法領(lǐng)域中，稅務(wù)法律的涉案概率是很高的。這是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的重要源頭之一。第三，在接受稅務(wù)部門稽查后應(yīng)該以稅務(wù)部門的意見適時(shí)調(diào)整納稅范圍和計(jì)算方法，改變自己原來錯(cuò)誤的計(jì)稅方式。

如此一來，在稅法風(fēng)險(xiǎn)防范方面就建立了三道防線。其效果應(yīng)該是值得信賴的，但是一個(gè)可能的副作用是控制成本會(huì)比較高。一些企業(yè)為了節(jié)省控制成本，實(shí)際上也是為了減少麻煩而將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范的職責(zé)完全推給了稅務(wù)稽查部門。它們的理由是，稅務(wù)稽查最終是以稅務(wù)部門的意見為準(zhǔn)的，稅務(wù)部門查出問題就改正，稅務(wù)部門不查或者查不出問題，自己也沒有什么風(fēng)險(xiǎn)。這種認(rèn)識(shí)初看起來對(duì)于企業(yè)是合理的。

但是，細(xì)究起來，危害很大，因?yàn)榈谝?，如果稅?wù)稽查中發(fā)現(xiàn)存在著違法事項(xiàng)，企業(yè)將極有可能面對(duì)高額的罰款；第二，企業(yè)一旦進(jìn)入到稅務(wù)部門的黑名單，其信譽(yù)將受到很大損失；最后，也是最主要的是企業(yè)沒有事先預(yù)防的管理思想，這種消極、被動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)管理思想會(huì)蔓延到企業(yè)的管理領(lǐng)域，使內(nèi)部控制中的事先風(fēng)險(xiǎn)控制完全落于形式。

因此，正確的方法應(yīng)該是，把內(nèi)部控制的自我檢查和外部控制結(jié)合起來，首先，自己主動(dòng)地進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的審查和防范工作，積累必要的數(shù)據(jù)和資料；

其次，當(dāng)稅務(wù)部門稽查時(shí)進(jìn)行主動(dòng)的配合，提供數(shù)據(jù)和幫助，解釋企業(yè)所做的工作。這樣做的好處，一方面可以事先發(fā)現(xiàn)和規(guī)避一些風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，即使自己對(duì)于稅務(wù)法規(guī)的掌握有所偏差，也可以做出很好的解釋，以示企業(yè)在稅務(wù)法規(guī)方面的積極負(fù)責(zé)的態(tài)度。

2．資產(chǎn)流失風(fēng)險(xiǎn)防范與國(guó)資部門檢查的結(jié)合

在COSO頒布的內(nèi)部控制框架中，資產(chǎn)安全沒有作為一項(xiàng)獨(dú)立的控制目標(biāo)。但是，這并不降低資產(chǎn)管理在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的重要地位。因?yàn)橘Y產(chǎn)流失在所有國(guó)家的所有企業(yè)中都不同程度地存在。

在我國(guó)的國(guó)有資產(chǎn)管理中，國(guó)資部門的檢查主要是針對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行的。而實(shí)施方式多是由各地的國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行，所以這實(shí)際上是國(guó)家審計(jì)的一部分。對(duì)于企業(yè)存在的資產(chǎn)流失，原因是多方面的。從外部控制和內(nèi)部控制相互結(jié)合的角度，可以將其分成兩類：

一類是由企業(yè)高層如董事長(zhǎng)、總經(jīng)理等所導(dǎo)致的資產(chǎn)流失；一類是具體業(yè)務(wù)部門和經(jīng)管人員所帶來的資產(chǎn)流失，比如保管員監(jiān)守自盜等。在資產(chǎn)流失風(fēng)險(xiǎn)的防范上，對(duì)于由業(yè)務(wù)部門而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)可以主要依靠?jī)?nèi)部控制系統(tǒng)來監(jiān)管，而對(duì)于因企業(yè)高層所導(dǎo)致的資產(chǎn)流失應(yīng)該主要依靠外部控制來監(jiān)管。

也就是說，外部控制和內(nèi)部控制應(yīng)該有所側(cè)重。這里之所以做出如此的制度安排，主要是因?yàn)閮?nèi)部控制只是一個(gè)針對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)部門的風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，其執(zhí)行的主體是企業(yè)的中層部門及其之下的業(yè)務(wù)崗位，檢查的主體是企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門。

因此，它很難對(duì)總經(jīng)理以上的行為進(jìn)行有效的監(jiān)督和控制。董事長(zhǎng)和總經(jīng)理在企業(yè)行政層次上處于塔尖的位置，要求下屬去監(jiān)控上級(jí)本身就是一種不合常規(guī)之舉，會(huì)帶來管理層級(jí)上的混亂。所以，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理導(dǎo)致的資產(chǎn)流失必須依靠外部控制和公司治理結(jié)構(gòu)來解決。

3．信息披露風(fēng)險(xiǎn)防范與證券監(jiān)管控制的結(jié)合

為了保證資本市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，世界上所有國(guó)家都對(duì)上市公司的信息披露做出一系列規(guī)定，而且這些規(guī)定呈現(xiàn)越來越嚴(yán)的發(fā)展趨勢(shì)。在這種趨勢(shì)之下，企業(yè)因信息披露違規(guī)而帶來的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)和信譽(yù)損失也在不斷加大。如何防范這種風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為眾多上市公司的一項(xiàng)重要任務(wù)。

信息披露風(fēng)險(xiǎn)，在內(nèi)部控制管理中主要和報(bào)告性目標(biāo)相關(guān)。其發(fā)生的領(lǐng)域主要在于會(huì)計(jì)工作范圍之內(nèi)。信息披露風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，總體上有兩個(gè)方面的原因：一是對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不理解或者理解有誤；二是企業(yè)出于某種目的而有意地披露虛假信息。至于這兩種情況在現(xiàn)實(shí)中占多大比重，是單一發(fā)生作用或者混合在一起發(fā)生作用，很難分清楚。

雖然一些實(shí)證調(diào)查研究曾經(jīng)就此有分析報(bào)告，但是其可靠性并不充分，在現(xiàn)實(shí)中也不足以作為制定政策的事實(shí)基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，針對(duì)我國(guó)目前上市公司信息披露存在的問題，主要原因還在于企業(yè)故意所為，真正屬于技術(shù)層面者并不多。

因?yàn)樵谖覈?guó)，凡是上市公司都是比較大的企業(yè)，財(cái)會(huì)人員的學(xué)歷水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)遠(yuǎn)比非上市企業(yè)要高，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的把握和理解不至于存在很大偏差，更何況我國(guó)有關(guān)部門對(duì)于財(cái)務(wù)部門在新準(zhǔn)則頒布之際都進(jìn)行了相當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)培訓(xùn)。所以，在信息披露失真和信息披露風(fēng)險(xiǎn)方面，“技術(shù)主導(dǎo)論”是很難站住腳的。

我國(guó)上市公司信息披露失實(shí)，主要原因是對(duì)于信息披露存在著“泛工具化”的思想。也就是把原本不能用于賺錢的東西拿來作為服務(wù)于賺錢的工具使用。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，盈利是其主要目的。這一點(diǎn)中外古今皆如此。為了實(shí)現(xiàn)盈利，企業(yè)可以采用先進(jìn)的營(yíng)銷策略、使用先進(jìn)的技術(shù)設(shè)備、雇傭高素質(zhì)的員工等，這些都是企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目的的手段，是無可非議的。

但是，不能把賺錢的工具無限制地予以擴(kuò)大化、廣泛化。在社會(huì)生活包括經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，有些東西不能用做賺錢的工具來使用，比如道德領(lǐng)域內(nèi)的良心、同情心、忠孝關(guān)系等；政治領(lǐng)域內(nèi)的權(quán)力資源；經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)的社會(huì)公共資源等。財(cái)務(wù)信息包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)中其他應(yīng)該披露的信息，在性質(zhì)上屬于公共資源的性質(zhì)，具有明顯的社會(huì)公益屬性，企業(yè)不能依賴操縱信息、披露虛假信息來牟利。

不能像軍事領(lǐng)域中依靠散布虛假信息、以兵不厭詐的方式而取勝。然而，實(shí)踐中很多企業(yè)出于自我利益的考慮而人為地制造虛假信息，進(jìn)行所謂的利潤(rùn)操縱、盈余管理，而且在很大程度上已經(jīng)成為一種潛規(guī)則。所以，“利益動(dòng)機(jī)論”才是我國(guó)資本市場(chǎng)中信息失實(shí)的最主要原因。

就經(jīng)濟(jì)后果來講，企業(yè)信息披露失實(shí)不僅給資本市場(chǎng)造成危害，同時(shí)也可能給企業(yè)本身帶來較大的經(jīng)濟(jì)損失，因此，企業(yè)內(nèi)部控制管理部門、國(guó)家證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)，甚至新聞媒體都將其列為監(jiān)管及焦點(diǎn)之一。在信息披露風(fēng)險(xiǎn)的防范上，最根本的措施還是企業(yè)內(nèi)部控制，外部控制只是補(bǔ)充。

首先，企業(yè)要具有信息披露風(fēng)險(xiǎn)的防范意識(shí)，不能有利用虛假信息牟利的動(dòng)機(jī)。無論是出于納稅考慮，還是市場(chǎng)股價(jià)考慮和兼并收購(gòu)考慮，都不能存有利用虛假信息操縱交易的打算。

其次，認(rèn)真學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，避免技術(shù)性信息失真。在目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化比較大、比較快的情況下，不斷學(xué)習(xí)和應(yīng)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員最基本的一種能力。

再次，做好信息風(fēng)險(xiǎn)的自我評(píng)估工作，企業(yè)應(yīng)該依靠?jī)?nèi)部審計(jì)部門或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于信息加工、披露環(huán)節(jié)中存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)評(píng)價(jià)，對(duì)于可能的風(fēng)險(xiǎn)采取應(yīng)對(duì)措施。尤其是要在每年一度的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)充分分析企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告可能隱藏的信息風(fēng)險(xiǎn)。

在信息披露監(jiān)管方面，國(guó)家證券監(jiān)管部門的作用主要體現(xiàn)在證券交易所對(duì)上市公司各種信息的分析和調(diào)查，各地證監(jiān)局對(duì)于上市公司的關(guān)聯(lián)交易、非常交易等的檢查之上。這些審查相對(duì)于內(nèi)部控制而言是一種外在的、非日常性的，只是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范的一種補(bǔ)充。

其控制效果較企業(yè)內(nèi)部控制為差。因此，企業(yè)信息披露風(fēng)險(xiǎn)的防范最終還是靠企業(yè)自己，這應(yīng)該是企業(yè)樹立的一個(gè)基本理念。外部控制很大程度上是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)揭露機(jī)制而不是防范機(jī)制。

4．公司治理與內(nèi)部控制的結(jié)合

公司治理和內(nèi)部控制雖然控制的重心不同，但是兩者都是企業(yè)控制系統(tǒng)的重要組成部分。而且在所有的外部控制中，只有公司治理和內(nèi)部控制具有最緊密的聯(lián)系，彼此之間具有重要的相互影響。

可以說，如果離開公司治理，內(nèi)部控制就不可能完成其控制任務(wù)，甚至連最基本的控制目標(biāo)也難以達(dá)到；同樣，如果離開內(nèi)部控制，公司治理也將成為無源之水，其治理目標(biāo)也無法完成。所以，在內(nèi)部控制管理中一定要注重公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制系統(tǒng)的有機(jī)結(jié)合。

公司治理和內(nèi)部控制的銜接，一個(gè)重要思想就是公司治理結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)和內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)需要一并考慮。在此基礎(chǔ)上，建立起公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度相互關(guān)聯(lián)的共時(shí)結(jié)構(gòu)。這既是提高內(nèi)部控制效果的根本途徑，也是提高公司治理效率的手段。否則，如果公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度在內(nèi)容上缺乏關(guān)聯(lián)，或者在時(shí)間上相互滯后，都會(huì)使公司治理和內(nèi)部控制的目標(biāo)落空。

過去，我們對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的共時(shí)效果應(yīng)該說缺乏足夠了解和重視。在內(nèi)部控制失效時(shí)總是從系統(tǒng)內(nèi)部的相互牽制、相互監(jiān)督及相互復(fù)核等工作程序上尋找原因，而沒有充分意識(shí)到內(nèi)部控制和公司治理結(jié)構(gòu)相互脫節(jié)以及公司治理結(jié)構(gòu)本身存在的缺陷所導(dǎo)致的內(nèi)部控制失敗的問題。

比較明顯的事例就是在對(duì)經(jīng)濟(jì)舞弊、攜款潛逃、虛假會(huì)計(jì)信息等事件進(jìn)行研究與分析時(shí)把焦點(diǎn)主要集中于會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域，希望通過對(duì)內(nèi)部控制制度的缺陷分析來解釋事項(xiàng)發(fā)生的原因及制定預(yù)防措施。其實(shí)，這中間存在著很大程度的誤解。

因?yàn)樯鲜霾涣夹袨椴粌H與內(nèi)部控制有關(guān)，更與公司治理結(jié)構(gòu)以及公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的銜接性有關(guān)。如果沒有完善的公司治理結(jié)構(gòu)及其與內(nèi)部控制的有效銜接，即使是嚴(yán)密、健全的內(nèi)部控制制度也很難取得預(yù)期的控制成效，因此，公司治理結(jié)構(gòu)不完善是財(cái)務(wù)丑聞的重要原因。

公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制關(guān)聯(lián)的共時(shí)結(jié)構(gòu)就是基于上述目的而構(gòu)建的綜合性控制系統(tǒng)。這一系統(tǒng)具有如下特點(diǎn)：

(1)實(shí)現(xiàn)公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的有效對(duì)接，即把內(nèi)部控制和公司治理結(jié)構(gòu)結(jié)合在一起進(jìn)行控制。

(2)全空域、分層級(jí)控制。具體來說，就是在公司中建立上能至頂、下能到底、左右到邊的全空域控制與激勵(lì)系統(tǒng)。

在公司治理結(jié)構(gòu)的框架內(nèi)解決對(duì)董事會(huì)和總經(jīng)理的控制、監(jiān)督和激勵(lì)問題。通過委托代理合約實(shí)現(xiàn)公司控制權(quán)的轉(zhuǎn)移；通過工資合約、收入分配合約對(duì)受托者進(jìn)行激勵(lì)；通過股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)實(shí)現(xiàn)對(duì)董事會(huì)和總經(jīng)理的監(jiān)督與控制。

上述控制主要是圍繞著決策權(quán)進(jìn)行的，目的是保證公司決策權(quán)行使的合理性和效率，抑制受托者在決策程序中的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)，避免出現(xiàn)決策失誤，防范那些損害股東利益、其他關(guān)系人利益的方案出現(xiàn)。在內(nèi)部控制的框架下解決對(duì)總經(jīng)理以下的業(yè)務(wù)執(zhí)行部門和崗位的控制和激勵(lì)問題。

通過公司內(nèi)部的崗位設(shè)置、人員配備、工作程序和行為手冊(cè)的制定，解決業(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)中存在的機(jī)會(huì)主義行為。這種控制是圍繞著執(zhí)行權(quán)展開的，其直接目的有兩個(gè)：

一是保證董事會(huì)的決策能得到徹底的貫徹與執(zhí)行；二是通過不相容崗位的分離、審批與執(zhí)行、檢查與記錄、復(fù)核與盤點(diǎn)等方法防范業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中可能存在的損害企業(yè)資產(chǎn)安全、信息真實(shí)性和經(jīng)濟(jì)效益的行為發(fā)生。

(3)全覆蓋式連貫一體的監(jiān)督鏈，即建立股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)(其他利益關(guān)系人相機(jī)參與)→董事會(huì)→總經(jīng)理→部門經(jīng)理→崗位負(fù)責(zé)人→業(yè)務(wù)執(zhí)行人自上而下、從外到里的監(jiān)督鏈，實(shí)現(xiàn)對(duì)不良行為的全過程監(jiān)管。