母公司理論
1.母公司理論的概述
母公司理論認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)展,其編報(bào)的基本目的是從母公司的角度出發(fā),為母公司股東的利益服務(wù)。
關(guān)于母公司理論,至今并沒(méi)有一個(gè)全面、準(zhǔn)確的定義,只能對(duì)其主要思想加以描述。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制把企業(yè)集團(tuán)假設(shè)為單一的會(huì)計(jì)主體。界定這種主體必須解決兩個(gè)問(wèn)題:
(1)該主體的信息向誰(shuí)提供?
(2)提供這種信息的目的何在?
傳統(tǒng)上認(rèn)為,合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和潛在的母公司或控股公司(指有法定支配權(quán),以下同)普通股股東編制的,強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東利益。合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈收益僅指母公司或控股公司擁有和所得部分,而少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益則被看成負(fù)債,當(dāng)數(shù)股權(quán)所享有的凈收益則被視作費(fèi)用。合并會(huì)計(jì)報(bào)表不過(guò)是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展。這就是母公司理論的主要觀點(diǎn)。
母公司理論是以法定控制為基礎(chǔ)的,這通常是以持有多數(shù)股份和表決權(quán)(通常是50%以上)而取得的,但也可以通過(guò)使一家公司處于另一家公司的法定支配下的控制協(xié)議而實(shí)現(xiàn)。當(dāng)一定公司處于另一家公司的法定支配下時(shí),母公司或控股公司可以完全控制子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。所以母公司理論與現(xiàn)行實(shí)務(wù)中的法規(guī)較協(xié)調(diào),或者說(shuō),現(xiàn)行實(shí)務(wù)中有關(guān)合并報(bào)表的法規(guī)正體現(xiàn)母公司理論的主要思想。
2.母公司理論的特征
母公司理論的主要特征:
1、合并報(bào)表的目的和使用者。母公司理論認(rèn)為,為了使母公司的所有者受益,合并報(bào)表應(yīng)按母公司股東的觀點(diǎn)來(lái)編制,合并報(bào)表是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)展。合并報(bào)表的主要使用者是母公司的股東和債權(quán)人。
2、合并凈收益。合并凈收益是母公司所有者的凈收益,子公司中少數(shù)股權(quán)股東所獲得的凈收益應(yīng)排除在外。
3、少數(shù)股權(quán)收益。少數(shù)股權(quán)的收益,從母公司股東觀點(diǎn)看是一項(xiàng)費(fèi)用,其計(jì)量是基于子公司的損益表帳面凈收益乘以少數(shù)股權(quán)的比例而得出。把少數(shù)股權(quán)的收益看作一項(xiàng)費(fèi)用不符合費(fèi)用要素的定義,目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,將少數(shù)股權(quán)的收益確定為合并凈收益的一個(gè)扣除項(xiàng)目。
4、少數(shù)股權(quán)權(quán)益。少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益,從母公司股東觀點(diǎn)看是一項(xiàng)負(fù)債,其計(jì)量是基于子公司資產(chǎn)負(fù)債表中所有總額乘以少數(shù)股權(quán)的比例而得出。將少數(shù)股權(quán)股東的權(quán)益作為一項(xiàng)負(fù)債不符合負(fù)債要素的定義,實(shí)務(wù)中將少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益放在負(fù)債和所有者權(quán)益之間單獨(dú)列示。
5、子公司凈資產(chǎn)的合并。在子公司凈資產(chǎn)中,母公司所占有的部分按母公司為其所獲權(quán)益而支付的價(jià)格被合并,少數(shù)股權(quán)所占有部分則按帳面價(jià)值被合并。
6、未實(shí)現(xiàn)的損益。公司間未實(shí)現(xiàn)的損益,在母公司銷(xiāo)售給子公司順?shù)N情況下,應(yīng)全數(shù)從合并凈收益中抵銷(xiāo);而在子公司銷(xiāo)售給母公司逆銷(xiāo)情況下,只抵銷(xiāo)母公司所享有的份額。實(shí)務(wù)中逆銷(xiāo)同樣晨分之百消除未實(shí)現(xiàn)損益,只不過(guò)要在少數(shù)股權(quán)與多數(shù)股權(quán)之間分配。這樣處理,使得合并凈損益與母公司的凈損益一致。
7、推定損益的處理。集團(tuán)內(nèi)部—企業(yè)購(gòu)入其他企業(yè)所發(fā)行的債券,如果購(gòu)入企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)債券時(shí)所支付的價(jià)格大于應(yīng)付債券的帳面價(jià)值(債券面值加未攤銷(xiāo)溢價(jià)或減未攤銷(xiāo)折價(jià)),則發(fā)生推定損失。相反,則發(fā)生推定利得。母公司理論認(rèn)為,在母公司債券被推定贖回情況下,應(yīng)全數(shù)在合并凈收益中加以確認(rèn);而在子公司債券被推定贖回情況下,只應(yīng)確認(rèn)母公司所享有的份額。實(shí)務(wù)中,不論母公司債券還是子公司債券被推定贖回,都應(yīng)全數(shù)在收入或費(fèi)用帳戶(hù)中加以確認(rèn),但在子公司債券被推定贖回情況下,還要在多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股利之間分配,與實(shí)務(wù)中公司間未實(shí)現(xiàn)損益處理類(lèi)似。
8、外幣報(bào)表折算方法的選擇。在母公司理論下,外幣報(bào)表折算中持母公司貨幣的時(shí)態(tài)法,與以母公司理論為依據(jù)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法相協(xié)調(diào)。
3.母公司理論的缺陷
母公司理論的不足之處如下:
1、它假設(shè)一個(gè)集團(tuán)是由控制著許多子公司的母公司構(gòu)成。它既沒(méi)有考慮一個(gè)集團(tuán)也可以由兩個(gè)以上規(guī)模相當(dāng)?shù)墓竞喜⒍傻目赡苄裕矝](méi)有考慮受一個(gè)以上公司控制或受到另一個(gè)公司重大影響的公司。
2、它不僅忽視了少數(shù)股權(quán)股東的利益,也忽視了除股東以外的所有其他利益當(dāng)事人的利益。
3、合并有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí),母公司自身按歷史成本,子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司權(quán)益的部分按企業(yè)購(gòu)并日的母公司實(shí)際支付價(jià)格,屬于少數(shù)股權(quán)的權(quán)益部分則仍按帳面價(jià)格——?dú)v史成本。這樣對(duì)同一項(xiàng)目采用了雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),違背了歷史成本原則和一致性原則,得出的信息缺乏相關(guān)性。
4、在外幣報(bào)表折算時(shí),時(shí)態(tài)法與母公司理論相適應(yīng),但實(shí)際中常有采用現(xiàn)行匯率法等,這就與編制合并報(bào)表所依據(jù)的母公司理論不一致。
5、母公司理論將少數(shù)股權(quán)股東的權(quán)益作為負(fù)債,將少數(shù)股權(quán)的收益看作費(fèi)用,不符合負(fù)債和費(fèi)用會(huì)計(jì)要素的定義。
從目前情況看,盡管母公司理論存在上述很多缺陷,但母公司理論還是被普遍接受。因?yàn)楹喜?huì)計(jì)報(bào)表的主要使用者是母公司或控股公司的股東,它們都?xì)g迎實(shí)務(wù)中以該理論為基礎(chǔ)形成的合并報(bào)表。不過(guò),該理論還有待不斷探索和完善。