納稅扣除
1.什么是納稅扣除
納稅扣除是指準許企業(yè)把一些合乎規(guī)定的特殊支出,以一定的比率或全部從應(yīng)稅所得中扣除,以減輕其稅負。換言之,納稅扣除是指在計算課稅所得時,從毛所得額中扣除一定數(shù)額或以一定比例扣除,以減少納稅人的應(yīng)課稅所得額。在累進稅制下,納稅人的所得額越高,這種扣除的實際價值通常越大。
因為,一方面,有些國家的納稅扣除,是按照納稅人的總所得,以一定的百分比扣除,這樣,在扣除比率一定的情況下,納稅人的所得額越大,其扣除額就越多;另一方面,就某些納稅人來說,由于在其總所得中扣除了一部分數(shù)額,使得原較高稅率檔次降低到低一級或幾級的稅率檔次,這等于降低了這部分納稅人的課征稅率。
2.納稅扣除的意義
稅前允許的扣除額越多,繳納企業(yè)所得稅越少,企業(yè)投資成本越低,越有利于促進投資。反之亦然,大部分國家利用納稅扣除這種方法來鼓勵研究和開發(fā)項目的投資。當(dāng)然,此種納稅扣除不同于一般意義上的納稅扣除。前者體現(xiàn)了明確的政策目標(biāo)和調(diào)控職能,僅適用特定主體或特定領(lǐng)域,不具有普適性。而后者則是企業(yè)所得稅法的一般構(gòu)成要件,適用于所有符合條件的納稅企業(yè)和經(jīng)濟行為。
3.已納稅扣除的合理避稅[1]
- 1.境外所得已納稅款扣除避稅法
所謂已在境外繳納的所得稅稅款,是指納稅人來源于中國境外的所得在境外實際繳納的所得稅稅款,不包括減免稅或納稅后又得到補償以及由他人代為承擔(dān)的稅款。但中外雙方已簽訂避免雙重征稅協(xié)定的,按協(xié)定的規(guī)定執(zhí)行。即納稅人在與中國締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定的國家,按所在國稅法及政府規(guī)定獲得的所得稅減免稅,可由納稅人提供有關(guān)證明,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后,視同已繳所得稅進行抵免;對外經(jīng)濟合作企業(yè)承攬中國政府援外項目,當(dāng)?shù)貒?地區(qū))的政府項目,世界銀行等世界性經(jīng)濟組織的援建項目和中國政府駐外使、領(lǐng)館項目,獲當(dāng)?shù)貒?地區(qū))政府減免所得稅的,可由納稅人提供有關(guān)證明,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后,視同已交所得稅進行抵免。
(1)境外所得的扣除方法。
納稅人已在境外繳納的企業(yè)所得稅,在匯總納稅時,可選擇以下一種方法予以抵扣,抵扣方法一經(jīng)確定,不得任意更改。
第一種方法,分國不分項抵扣。企業(yè)能全面提供境外完稅憑證的,可采取分國不分項抵扣,即納稅人在境外已繳納的所得稅稅款應(yīng)按國別(地區(qū))進行抵扣。也就是說,對來源于境外某一國的各項所得不分項,而是要匯總到一起,作為來源于某國的所得額,按我國稅法計算扣除限額;而來源于境外多國的所得,卻要按來源于每一個國家的所得額,按我國稅法分國計算扣除限額??鄢~不得超過其境外所得,即依照我國《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。來源于某國(地區(qū))的境外所得扣除限額的計算公式如下:
境外所得稅稅款扣除限額=境內(nèi)、境外所得按我國稅法計算的應(yīng)納稅總額x來源于某國(地區(qū))的所得÷境內(nèi)、境外所得總額
這里“境內(nèi)、境外所得按我國稅法計算應(yīng)納稅總額”一項應(yīng)按法定稅率33%計算,其計算公式如下:
境內(nèi)、境外所得按稅法計算的應(yīng)納稅總額=境內(nèi)所得、境外所得x企業(yè)所得稅稅率33%
不難證明,境外所得稅稅款扣除限額的公式實際上等價于用境外應(yīng)稅所得乘以我國適用稅率,即:
境外所得稅稅款扣除限額=境外所得x我國適用稅率
按這種方法計算出扣除限額后,就需要與納稅人境外所得在境外實際繳納的稅款進行比較。如果納稅人在境外各國(地區(qū))已繳納的所得稅稅款低于計算出的該國(地區(qū))“境外所得稅稅款扣除限額”的,應(yīng)從應(yīng)納稅總額中扣除其在境外實際繳納的所得稅稅款;超過“境外所得稅稅款扣除限額”的,應(yīng)按計算出的扣除限額進行扣除,其超過部分,當(dāng)年不能扣除,也不得作為費用列支,但可以在不超過5年的期限內(nèi),用以后年度稅款扣除限額的余額補扣。
第二種方法:定率抵扣。為便于計算和簡化征管,經(jīng)企業(yè)申請,稅務(wù)機關(guān)批準,企業(yè)也可以不區(qū)分免稅或非免稅項目,統(tǒng)一按境外應(yīng)納稅所得額的16.5%的比率抵扣。
(2)兩種方法的選擇。
上述這兩種方法,給企業(yè)提供了選擇的可能性。企業(yè)在不同的情況下,選擇分國不分項抵扣或者定率抵扣,其稅收負擔(dān)是不同的。企業(yè)應(yīng)在分析其自身經(jīng)營狀況的具體情況后,選擇有利于減輕稅負的境外所得稅稅款扣除方法。
①收人來源國稅率高于16.5%時的策略。
各國對外來投資者均采取了許多稅收優(yōu)惠政策,使實際稅率與名義稅率相差較大。這里的16.5%是指實際稅收負擔(dān)(下同)。當(dāng)收入來源國稅率高于16.5%時,企業(yè)應(yīng)選擇分國不分項的抵扣方法。在這種情況下,如果收入來源國稅率高于33%,實際是按照我國33%的稅率計算出的稅額進行扣除,其超過部分,用以后年度稅款扣除限額的余額補扣;如果收入來源國稅率高于16.5%而低于33%,則是按照收人來源國實際稅率計算的稅額進行扣除。在這兩種情況下,計算稅額扣除的稅率均大于16.5%,所以選擇分國不分項抵扣方法對企業(yè)有利。
②收入來源國稅率低于16.5%時的策略。
當(dāng)收人來源國稅率低于16.5%時,企業(yè)應(yīng)選擇定率抵扣方法。這時如果選擇分國不分項抵扣方法,由于收入來源國稅率低于我國的稅率,要按照收入來源國實際稅率計算的稅額進行扣除,這樣計算稅額扣除的稅率就小于16.5%,所以選擇定率抵扣方法對企業(yè)有利。
- 2.從境內(nèi)其他企業(yè)分回的利潤已納稅額調(diào)整的避稅籌劃
除允許納稅人對其來源于中國境外所得依法進行稅額扣除外,企業(yè)所得稅法還規(guī)定,納稅人從國內(nèi)其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納所得稅的稅后利潤(包括股息、紅利),其已繳納的稅額可以在計算本企業(yè)所得稅時予以調(diào)整。
納稅人從國內(nèi)其他企業(yè)分回的已納所得稅后的利潤,由于涉及地區(qū)的所得稅的差異,其已繳納的稅額需要在計算本企業(yè)所得稅時予以調(diào)整。調(diào)整方法是:
投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤,如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營企業(yè)的所得稅稅率,不退還分回的利潤在聯(lián)營企業(yè)已納的所得稅。
如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)的所得稅稅率,投資方分回的稅后利潤應(yīng)該按規(guī)定補繳所得稅。
如果聯(lián)營企業(yè)的適用稅率與投資方企業(yè)適用稅率一致,則從聯(lián)營企業(yè)分回的利潤不補稅;如果雙方適用的稅率相同,但是由于聯(lián)營方企業(yè)享受稅收優(yōu)惠而導(dǎo)致其實際執(zhí)行稅率低于投資企業(yè)的,則投資方從聯(lián)營方企業(yè)分回的利潤也不再補稅。
中方企業(yè)單位從中外合資經(jīng)營企業(yè)分回的稅后利潤,由于地區(qū)之間的法定稅率差異,中方企業(yè)應(yīng)比照從聯(lián)營企業(yè)分回利潤的征稅辦法,按規(guī)定補稅。企業(yè)對外投資分回的股息、紅利收人,比照從聯(lián)營企業(yè)分回利潤的辦法,進行稅收調(diào)整。
在投資方企業(yè)發(fā)生虧損時,可以先用需要補稅的分回利潤彌補虧損,不足以彌補的,再用不需要補稅的分回利潤彌補;彌補后有盈利的,則不再補稅。
4.納稅扣除與稅收抵免區(qū)別[2]
稅收抵免(tax credit)是不同于納稅扣除(tax deduction)的一個稅收術(shù)語。后者是指從應(yīng)稅所得中所做的種種減除,其效果在于縮小應(yīng)稅所得額;而前者是專指從應(yīng)納稅額中所做的直接扣除,其效果是稅款的直接減少。換言之,納稅扣除是在乘稅率之前所做的減除,而稅收抵免則是在乘稅率之后所做的減除。在國外的稅收文獻中,將這類直接從應(yīng)納稅額中所做的種種扣除,統(tǒng)稱為稅收抵免:在各國的公司所得稅稅法中,可以看到數(shù)目不一的各種抵免規(guī)定。最常見的稅收抵免是為減除國際雙重征稅而采用的外國稅收抵免。此外,為減除國際雙重征稅,有的國家還對外國所得實行免稅,有的國家則把外國課稅作為營業(yè)費用加以扣除。