商譽(yù)減值是指對企業(yè)在合并中形成的商譽(yù)進(jìn)行減值測試后，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。RBS的商譽(yù)減值主要由于之前的收購行為造成。

商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，是指企業(yè)獲取正常盈利水平以上收益(即超額收益)的一種能力，是企業(yè)未來實(shí)現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，具體表現(xiàn)為在企業(yè)合并中購買企業(yè)支付的買價(jià)超過被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分。

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值所形成的價(jià)值的減少，資產(chǎn)減值意味著現(xiàn)時(shí)資產(chǎn)預(yù)計(jì)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益比原來人賬時(shí)所預(yù)計(jì)的要低。當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，按照謹(jǐn)慎性原則的要求，應(yīng)該按降低后的資產(chǎn)價(jià)值記賬，以釋放風(fēng)險(xiǎn)，因此會(huì)計(jì)上對資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的實(shí)質(zhì)就是對資產(chǎn)價(jià)值的再確認(rèn)、再計(jì)量。對于商譽(yù)而言，往往面臨著可能發(fā)生減值的問題，經(jīng)常需要對商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行再確認(rèn)、再計(jì)量。需要說明的是，對于包括商譽(yù)在內(nèi)的資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量問題，并不是基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中對實(shí)際發(fā)生的交易的確認(rèn)和計(jì)量，而是更多地立足于現(xiàn)在，著眼于未來，只要造成資產(chǎn)價(jià)值減少的跡象已經(jīng)存在，只要資產(chǎn)價(jià)值的減損能夠予以可靠的計(jì)量，只要對于決策具有相關(guān)性，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該資產(chǎn)價(jià)值的減少。

所謂減值的確認(rèn)范圍，就是指對單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的價(jià)值狀況進(jìn)行減值確認(rèn)。國際上通行的慣例是:如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額;如果不可能估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，則應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組的可收回金額。對于商譽(yù)而言，由于其不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組.合而為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，所以作為單個(gè)資產(chǎn)的商譽(yù)，其可收回金額是無法確定的，因此商譽(yù)必須結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。

資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流人應(yīng)當(dāng)基本獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組組合是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合以及按合理方法分?jǐn)偟娜抠Y產(chǎn)部分。商譽(yù)減值在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)面臨的一個(gè)主要問題就是如何去劃分與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。籠統(tǒng)的說法是:與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流人是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。同時(shí)在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。由此可見，合理劃分與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是個(gè)比較復(fù)雜的問題。

含的一些估計(jì)可能發(fā)生變化，對減值損失的轉(zhuǎn)回能公允地表達(dá)這一信息。反對轉(zhuǎn)回的理由是:資產(chǎn)減值的初始確認(rèn)建立在當(dāng)時(shí)的客觀情況下，如果允許轉(zhuǎn)回，則意味著當(dāng)時(shí)的初始計(jì)量可能是“不可信”的，不符合歷史成本的要求。其他的爭論還有:如果允許轉(zhuǎn)回，是否應(yīng)設(shè)定限額;如果需要設(shè)定的話，此限額肯定會(huì)影響到相關(guān)會(huì)計(jì)信息的公允表達(dá)，等等。

對于商譽(yù)減值損失是否轉(zhuǎn)回問題的回答，目前世界各國還是比較一致的，包括美國、加拿大和我國在內(nèi)的大多數(shù)國家和地區(qū)都禁止商譽(yù)減值損失的轉(zhuǎn)回;英國則允許在符合有關(guān)條件的情況下轉(zhuǎn)回商譽(yù)減值損失，并要求調(diào)整后的賬面價(jià)值不能高于未確認(rèn)減值前的賬面價(jià)值。

對于商譽(yù)減值的測試，是商譽(yù)期末計(jì)量的最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。比照世界各國關(guān)于商譽(yù)減值測試的具體規(guī)定，主要的思路或方法如下:

首先，在期末(一般是各會(huì)計(jì)年度終了)進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)，將商譽(yù)的賬面價(jià)值自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)為各個(gè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值(或賬面價(jià)值)占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值(或賬面價(jià)值)總額的比例。

其次，在對包含商譽(yù)在內(nèi)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行價(jià)值測試時(shí)，如果該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象時(shí)，應(yīng)先對不包括商譽(yù)在內(nèi)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，確認(rèn)其相應(yīng)的減值損失。

第三，對包含商譽(yù)在內(nèi)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，如其可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將兩者的差額部分確認(rèn)為商譽(yù)的減值損失。

一、商譽(yù)減值測試的基本要求

企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應(yīng)當(dāng)大于企業(yè)所確定的報(bào)告分部。

對于已經(jīng)分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，不論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應(yīng)當(dāng)通過比較包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行減值測試。

企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。

二、商譽(yù)減值測試的方法與會(huì)計(jì)處理

企業(yè)在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)首先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。然后，再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。

減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與第四節(jié)有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。

商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備

存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽(yù)減值測試

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的商譽(yù)，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)。但對相關(guān)的資產(chǎn)組(或者資產(chǎn)組組合，下同)進(jìn)行減值測試時(shí)，應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額(可收回金額的預(yù)計(jì)包括了少數(shù)股東在商譽(yù)中的權(quán)益價(jià)值部分)進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組(包括商譽(yù))是否發(fā)生了減值。

上述資產(chǎn)組如已發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理，但由于根據(jù)上述步驟計(jì)算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，應(yīng)當(dāng)將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。

(1)首先要對于不含有商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試。如果資產(chǎn)組發(fā)生價(jià)值了，那么商譽(yù)整體確認(rèn)減值，把計(jì)算出來的減值確認(rèn)為資產(chǎn)組的減值。如果不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值的，需要進(jìn)入第二步。

(2)對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試。如果發(fā)生減值的應(yīng)該先抵減商譽(yù)的價(jià)值；其中對于商譽(yù)減值的部分應(yīng)該按照股權(quán)比例確定集團(tuán)公司應(yīng)該反映的商譽(yù)減值準(zhǔn)備；同時(shí)對于資產(chǎn)組來說，確認(rèn)的減值仍然需要按照股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)該分擔(dān)的減值，確認(rèn)為當(dāng)期的減值損失。

【例題】

正保公司在2006年1月1日以3000萬元的價(jià)格收購了黃河公司80%股份。在購買日，黃河公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為2800萬元，沒有負(fù)債，假定黃河公司所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。且該資產(chǎn)組包括商譽(yù)。需要至少于每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測試。黃河公司2006年年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2500萬元。資產(chǎn)組(黃河公司)在2006年年末的可收回金額為1800萬元。假定黃河公司2006年年末可辨認(rèn)資產(chǎn)包括一項(xiàng)固定資產(chǎn)和一項(xiàng)無形資產(chǎn)及一批存貨。其賬面價(jià)值分別為1300萬元，800萬元和600萬元。

要求：

(1)正保公司在其合并日的合并賬務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)和少數(shù)股東權(quán)益。

(2)計(jì)算資產(chǎn)組(黃河公司)在2006年年末資產(chǎn)組賬面價(jià)值(包括完全商譽(yù))。

(3)計(jì)算資產(chǎn)組(黃河公司)減值損失并確認(rèn)每一項(xiàng)資產(chǎn)減值損失。

(4)編制資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)分錄。(答案金額單位用萬元表示，結(jié)果保留倆位小數(shù))。

【例題答案】

(1)正保公司在其合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)=3000-2800×80%=760(萬元)。少數(shù)股東權(quán)益=2800×20%=560(萬元)。

(2)合并報(bào)表反映的賬面價(jià)值=2500+760=3260(萬元)。

計(jì)算歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值=(3000/80%-2800)×20%=190(萬元)

資產(chǎn)組賬面價(jià)值(包括完全商譽(yù))=3260+190=3450?(萬元)。

(3)資產(chǎn)組(黃河公司)減值損失=3450-1800=1650(萬元)。公司應(yīng)當(dāng)首先將1650萬元減值損失分?jǐn)偟缴套u(yù)減值損失。其中分?jǐn)偵贁?shù)股東權(quán)益為190萬元。剩余的1460萬元應(yīng)當(dāng)在歸屬于母公司的商譽(yù)和黃河公司可辨認(rèn)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)偂?yīng)確認(rèn)商譽(yù)減值損失為760萬元。另外應(yīng)該確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失：

固定資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)倻p值損失=(1460-760)×1300/(1300+800+600)×80%=337.04×80%=269.63(萬元)。

無形資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)倻p值損失=(1460-760)×800/(1300+800+600)×80%=207.41×80%=165.93(萬元)。

存貨應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失==(1460-760)×600/(1300+800+600)×80%=155.56×80%=124.45(萬元)。

(4)商譽(yù)減值損失的賬務(wù)處理：

借：資產(chǎn)減值損失760

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備760

借：資產(chǎn)減值損失560.01

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備269.63

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備165.93

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備124.45