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應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

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1.什么是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是所得稅會(huì)計(jì)的一個(gè)概念。,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí),會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額,即在未來(lái)期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上,由于該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回,會(huì)進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅金額。在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

2.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的產(chǎn)生

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況:

(一)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)

一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)將取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額,而計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間可予稅前扣除的金額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣,兩者之間的差額需要繳稅,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

例如,一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為200萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)如果為150萬(wàn)元,兩者之間的差額會(huì)造成未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅的增加。在其產(chǎn)生當(dāng)期,在符合確認(rèn)條件的情況下,應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

(二)負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)

一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值為企業(yè)預(yù)計(jì)在未來(lái)期間清償該項(xiàng)負(fù)債時(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流出,而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是賬面價(jià)值在扣除稅法規(guī)定未來(lái)期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異,本質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前扣除的金額(即與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用支出在未來(lái)期間可予稅前扣除的金額)。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),則意味著就該項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù),即應(yīng)在未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增,增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅金額,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

3.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅會(huì)計(jì)處理

[例]應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅會(huì)計(jì)處理。2010年12月25日,甲企業(yè)購(gòu)入一臺(tái)價(jià)值80 000元不需要安裝的設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用期限為4年,會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊,無(wú)殘值。假定稅法規(guī)定應(yīng)采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊,也無(wú)殘值。甲企業(yè)每年的利潤(rùn)總額均為100 000元,無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目,假定所得稅稅率為20%.一般暫時(shí)性差異的所得稅會(huì)計(jì)處理,通常情況下,如果存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異,應(yīng)當(dāng)按照《準(zhǔn)則》的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。

2011年,會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊80 000÷4=20 000(元),設(shè)備的賬面價(jià)值為80 000-20 000=60 000(元);稅法上計(jì)提折舊80 000×4÷(1+2+3+4)=32 000(元),設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為80 000-32 000=48 000(元)。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額60 000-48 000=12 000(元)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債12 000×20%=2 400(元)。2011年,應(yīng)繳企業(yè)所得稅[100 000-(32 000-20 000)]×20%=17 600(元)

借:所得稅 20 000

 貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅  17 600

 遞延所得稅負(fù)債  2 400

2012年,會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊20 000元,設(shè)備的賬面價(jià)值為40 000元;稅法上計(jì)提折舊24 000元[80 000×3÷(1+2+3+4)],設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為24 000元(48 000-24 000)。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額16 000元(40 000-24 000)為累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異;2012年底,應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為3 200元(16 000×20%),年初余額為2 400元,應(yīng)再確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債800元(3 200-2 400)。2012年,應(yīng)繳企業(yè)所得稅19 200元{[100 000-(24 000- 20 000)]×20%}。

借:所得稅 20 000

 貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 19 200

 遞延所得稅負(fù)債  800

2013年,會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊20 000元,設(shè)備的賬面價(jià)值為20 000元;稅法上計(jì)提折舊16 000元 [80 000×2÷(1+2+3+4)],設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為8 000元(24 000-16 000)。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額12 000元(20 000-8 000)為累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,2013年底,應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為2 400元(12 000×20%),年初余額為3 200元,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債800元(3 200-2 400)。2013年,應(yīng)繳企業(yè)所得稅20 800元{[100 000+(20 000-16 000)] ×20%}.

借:所得稅 20 000

遞延所得稅負(fù)債 800

 貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅20 800

2014年,會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊20 000元,設(shè)備的賬面價(jià)值為0;稅法上計(jì)提折舊8 000元[80 000×l÷(1+2+3+4)],設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為0(8 000-8 000)。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額為0,2014年底,應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額也為0,年初余額為2 400元,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債2 400元。2014年,應(yīng)繳企業(yè)所得稅22 400元{[100 000+(20 000-8 000)] ×20%}

借:所得稅  20 000

遞延所得稅負(fù)債 2 400

 貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅  22 400

4.所得稅稅率變動(dòng)時(shí)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理

[例]所得稅稅率變動(dòng)時(shí)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理。2006年12月31日購(gòu)入價(jià)值5000元的設(shè)備,預(yù)計(jì)使用期5年,無(wú)殘值。采用直線法計(jì)提折舊,稅法允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。未扣折舊前的利潤(rùn)總額為11000元,適用稅率為15%,2009年所得稅稅率變更為20%。

項(xiàng)目2006年2007年2008年2009年2010年2011年 
賬面金額500040003000200010000 
計(jì)稅基礎(chǔ)50003000180010805400 
差額0100012009204600 
稅率15%15%20%20%20%
差異時(shí)點(diǎn)值0150180184920 
發(fā)生貸方150貸方30貸方4借方92借方92

本題確定產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目是設(shè)備折舊,確定各自折舊以后的賬面金額大于計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,然后確定暫時(shí)性差異對(duì)今后納稅影響的時(shí)點(diǎn)數(shù);最后以兩期時(shí)點(diǎn)數(shù)之差計(jì)算當(dāng)期發(fā)生數(shù)。

(1) 2007年末

賬面價(jià)值=5000/5×4=4000元,計(jì)稅基礎(chǔ)=5000-5000×40%=3000元,賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)1000元,遞延所得稅負(fù)債余額=1000×15%=150元,遞延所得稅發(fā)生額=150-0=150元(貸方),會(huì)計(jì)分錄為:

借:所得稅 1500(1350+150)

 貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 1350[(11000-2000)×15%]

 遞延所得稅負(fù)債 150

(2) 2008年末

賬面價(jià)值=5000/5×3=3000元,計(jì)稅基礎(chǔ)=3000-3000×40%=3000-1200=1800元,賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)1200元,遞延所得稅負(fù)債余額=1200×15%=180元,遞延所得稅發(fā)生額=180-150=30元(貸方),會(huì)計(jì)分錄為:

借:所得稅 1500(1470+30)

 貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 1470[(11000-1200)×15%]

 遞延所得稅負(fù)債 30

(3)2009年末

2009年稅率調(diào)整為20%,當(dāng)期差異時(shí)點(diǎn)值以20%稅率計(jì)算,資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)為應(yīng)稅暫時(shí)性差異,當(dāng)期差異時(shí)點(diǎn)值=920×20%=184元,遞延所得稅負(fù)債發(fā)生=184-180=4元。

會(huì)計(jì)分錄為:

借:所得稅 2060(2056+4)

 貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 2056 [(11000-720)×20%]

 遞延所得稅負(fù)債 4

(4)2010年末

賬面價(jià)值=5000/5×1=1000元,計(jì)稅基礎(chǔ)=1080/2=540元,賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)460元,遞延所得稅負(fù)債余額=460×20%=92元,遞延所得稅發(fā)生額=92-184=-92元(借方),會(huì)計(jì)分錄為:

借:所得稅 2000(2092-92)

遞延所得稅負(fù)債 92

 貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 2092[(11000-540)×20%]

(5)2011年末

賬面價(jià)值=0,計(jì)稅基礎(chǔ)=0,賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ),遞延所得稅負(fù)債余額=0,遞延所得稅發(fā)生額=0-92=-92元(借方),會(huì)計(jì)分錄為:

借:所得稅 2000(2092-92)

遞延所得稅負(fù)債 92

 貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 2092[(11000-540)×20%]

從以上例子可以看出,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可將復(fù)雜的調(diào)整過(guò)程簡(jiǎn)單化,尤其是當(dāng)稅率變動(dòng)的情況下,如采用遞延法或損益表債務(wù)法都會(huì)造成大量的調(diào)整工作;而采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,無(wú)論在哪種情況下,只需比較賬面價(jià)值與稅基,計(jì)算暫時(shí)性差異,決定遞延所得稅資產(chǎn)或是遞延所得稅負(fù)債,以所得稅為軋平賬編制會(huì)計(jì)分錄就可以了。

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