遞延法是按暫性差異發(fā)生年度的稅率計算其納稅影響數(shù)，作為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的一種方法。是將本期時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時間性差異對本期所得稅的影響金額。在稅率變動或開征新稅時，對遞延稅款的賬面余額不作調(diào)整。

本期發(fā)生的時間性差異所得稅影響金額用當(dāng)期稅率計算，而本期轉(zhuǎn)回以前發(fā)生的用當(dāng)初原稅率計算。稅率發(fā)生變動不調(diào)整遞延稅款賬面余額。雖保證了稅率變動當(dāng)期配比，卻導(dǎo)致以后期間不配比。遞延稅款是一個純遞延項目，既非資產(chǎn)也非負(fù)債。債務(wù)法的目的是將暫時性差異的所得稅影響看作資產(chǎn)負(fù)債表中的一項資產(chǎn)或一項負(fù)債。其按今后預(yù)計稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，稅率變動時對遞延稅款賬面余額調(diào)整，實質(zhì)上就是夯實資產(chǎn)和負(fù)債，為以后各期收入和費用的配比創(chuàng)造了條件，保證了稅率變動年度和其他年度的配比。由此可知債務(wù)法既注重資產(chǎn)負(fù)債表也注重利潤表。遞延法遵循歷史成本原則，而債務(wù)法依據(jù)實質(zhì)重于形式原則，打破了歷史成本原則的局限。

在此法下，遞延所得稅負(fù)債稱為遞延所得稅貸項，遞延所得稅費用根據(jù)稅前會計利潤調(diào)整永久性差異后的余額乘以當(dāng)期稅率計算，應(yīng)付所得稅為該年度所得稅的部分即為遞延所得稅貸項，所得稅費用小于應(yīng)付所得稅的部分即為遞延所得稅貸項，所得稅費用小于應(yīng)付所得稅的部分即為遞所得稅借項。遞延法的主要目的在于使所得稅費用與稅前會計利潤相配比，故又稱為利潤表法。在這種方法下，資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延所得稅貸項并不代表將來差異轉(zhuǎn)回時實際應(yīng)繳納的所得稅，遞延所得各借項也不代表能節(jié)省的現(xiàn)金支出，故既不符合負(fù)債的定義，也不符合資產(chǎn)的定義，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其第96號公告中規(guī)定不采用遞延法。

遞延法的目的：是使所得稅費用與在計算稅前會計利潤時確認(rèn)的所得相配比。

企業(yè)所得稅處理由遞延法變更為負(fù)債法，其基本問題是在轉(zhuǎn)回年度如何將轉(zhuǎn)銷的遞延款金額由按原發(fā)生時的稅率確定改變?yōu)榘崔D(zhuǎn)回時的稅率確定。茲舉例說明如下：某企業(yè)某項固定資產(chǎn)原價40萬元，按稅法使用5年，按會計使用8年，采用直線法計提折舊，該企業(yè)每年稅前會計利潤100萬元。設(shè)企業(yè)所得稅率為 33％，從第4年變?yōu)?0％。顯然，在前五年，時間性差異產(chǎn)生納稅影響金額并予以遞延，后三年，時間性差異轉(zhuǎn)回。前五年為產(chǎn)生期，后三年為轉(zhuǎn)回期。由于時間性差異產(chǎn)生年度遞延法與負(fù)債法會計處理相同，因而在產(chǎn)生期二者如果相互轉(zhuǎn)換，則毋需進行會計調(diào)整；由于產(chǎn)生期兩種方法帳務(wù)處理相同，因而在轉(zhuǎn)回期第一年，即第六年，如果兩種方法相互變更，也不影響賬務(wù)處理。因此，我們假定企業(yè)采用遞延法進行會計處理，從第七年起改為負(fù)債法。有關(guān)時間性差異、應(yīng)稅利潤計算如下表：（單位：萬元）（參看會計之友200x年第4期第30頁）

帳務(wù)處理如下：

（1）第一年：

借：所得稅330，000

　貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅320，100

　遞延稅款9，900

（2）第二、三年賬務(wù)處理同（1）。

（3）第四年：

借：所得稅400，000

　貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅388，000

　遞延稅款12，000

（4）第五年，賬務(wù)處理同（3）。

（5）第六年：

借：所得稅403，500

遞延稅款16，500

　貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅420，000

（6）第七年：遞延法改為負(fù)債法，采用負(fù)債法首先需要對遞延稅款余額進行調(diào)整；同時對轉(zhuǎn)銷的時間性差異對所得稅的納稅影響金額用現(xiàn)行稅率計算確定，筆者認(rèn)為有如下

兩種方法：&n

稅來遞延稅款總額=稅率變更前時間性差異 ×（當(dāng)前稅率-原始率）=9× 40％－33％）＝0.63（萬元）

借：所得稅6，300

　貸：遞延稅款6，300

（b）對當(dāng)年轉(zhuǎn)回的時間性差異對所得稅的納稅影響金額及己前年度轉(zhuǎn)回的時間性差異的稅率調(diào)整數(shù)進行賬務(wù)處理：

借：所得稅396，500

遞延稅款（50000×X 40％＋50000×（40％－33％）= 23，500

　貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅420，000

注：上述兩種方法最終處理的結(jié)果相同，均使“遞延稅款”賬戶當(dāng)年借記17，200元?！八枚悺辟~戶借記402，800

（7）第八年：采用負(fù)債法進行處理

借：所得稅400，000

遞延稅款20，000

　貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅420，00

負(fù)債法變更為遞延法，在時間性差異轉(zhuǎn)回年度確定其納稅影響金額時由按當(dāng)年稅率計算改變?yōu)榘丛l(fā)生時的稅率計算，其關(guān)鍵問題是如何處理因稅率變動對所得稅納稅影響金額的調(diào)整數(shù)。仍以前例，假定企業(yè)所得稅會計處理采用負(fù)債法。由于在時間性差異發(fā)生期遞延法與負(fù)債法會計處理相同，因此，如果在時間性差異發(fā)生年度或轉(zhuǎn)回年度第一年，負(fù)債法變更為遞延法，則不需要做任何調(diào)整。因此假定第七年所得稅會計變更為遞延法，賬務(wù)處理如下：

（1）第一、二、三年賬務(wù)處理同前述（1）。

（2）第四、五年帳務(wù)處理同前（3）。

（3）第六年，有以下兩筆分錄：

（a）對遞延稅款余額進行調(diào)整

借：所得稅6，300

　貸：遞延稅款6，300

（b）對當(dāng)年轉(zhuǎn)回的時間性差并對所得稅納稅影響金額進行帳務(wù)處理

借：所得稅400，000

遞延稅款20，000

　貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅 420，000

（4）第七年，負(fù)債法變更為遞延法，如前，筆者認(rèn)為仍然有兩種方法：

方法1：（a）將遞延稅款余額的調(diào)整數(shù)未轉(zhuǎn)銷的部分，即將尚未轉(zhuǎn)回的時間性差異納稅影響金額因稅率變動的調(diào)整數(shù)沖回調(diào)整。

“遞延法”和“債務(wù)法”，是在企業(yè)繳納所得稅時，按照稅收規(guī)定對稅前會計利潤進行調(diào)整時常用的方法。對企業(yè)來說，無論采用“遞延法”還是“債務(wù)法”，都是因為時間性差異而產(chǎn)生會計所得的提前實現(xiàn)和挪后實現(xiàn)，結(jié)果本應(yīng)該是一致的，但是在實際工作中卻存在一定的差異：

一、賬務(wù)處理不同。在稅率變動或新稅開征時，采用“遞延法”時不對“遞延稅款”科目進行調(diào)整；而采用“債務(wù)法”時則要相應(yīng)地對“遞延稅款”科目進行調(diào)整，以使余額反映出預(yù)付未來稅款資產(chǎn)或?qū)響?yīng)付稅款債務(wù)的真實價值。

二、報表反映不同。稅率變動或新稅開征時，勢必影響企業(yè)會計報表反映的信息，這種影響在“遞延法”下反映在損益表中，在“債務(wù)法”下反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。前已述及在“遞延法”下，遞延稅款余額不因稅率變動或新稅開征而調(diào)整，因此，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表無法真實地反映出這一事項對企業(yè)財務(wù)狀況的影響。在“債務(wù)法”下，由于稅率變動或新稅開征時的情況已在遞延稅款余額上作了相應(yīng)調(diào)整，因此資產(chǎn)負(fù)債表得以反映這一事項對財務(wù)狀況的影響。

三、反映的所得稅費用不同。在“遞延法”下，某一會計期間的所得稅費用包括兩部分，即應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備；遞延至以后時期或自以前時期逆轉(zhuǎn)來的時間性差異的納稅影響。而在“債務(wù)法”下，某一會計期間的所得稅費用則包括三部分，即應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備；按照本期發(fā)生或轉(zhuǎn)銷的時間性差異預(yù)計應(yīng)付的或預(yù)付的稅款余額；為了反映稅率變動或開征新稅時，需對資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款余額進行的調(diào)整數(shù)。

在實際工作中，使用“債務(wù)法”往往比“遞延法”更科學(xué)、更合理。理由有兩個：一是從理論上看，企業(yè)采用“遞延法”時，遞延的稅款余額不具有實際意義，不對稅率變動或新稅開征作調(diào)整；而采用“債務(wù)法”時，則將遞延的稅款余額看做是一種特殊的資產(chǎn)或負(fù)債，并隨稅率變動或新稅的開征作相應(yīng)的調(diào)整，因而理論依據(jù)比“遞延法”更準(zhǔn)確，更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。二是在實際操作上，從稅率變動或新稅開征時的報表來看，“遞延法”采用損益表，“債務(wù)法”采用資產(chǎn)負(fù)債表。損益表是反映企業(yè)當(dāng)年度損益的報表，其組成科目都是“虛賬戶”，資料僅限于一個營業(yè)周期內(nèi)，且不能反映企業(yè)整體財務(wù)狀況；資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)整體財務(wù)狀況的報表，其組成科目為“實賬戶”，各項目數(shù)據(jù)具有累計性，更符合企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè)。因此，稅率變動或新稅開征時在資產(chǎn)負(fù)債表中反映要比使用損益表反映更科學(xué)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》明確規(guī)定必須采用納稅影響會計法進行所得稅核算。納稅影響會計法有兩種具體的核算形式：遞延法和債務(wù)法。這兩種方法對永久性差異以及在所得稅稅率不變的情況下的暫時性差異的處理方法相同，而當(dāng)所得稅稅率發(fā)生變動時，兩種方法對暫時性差異的處理存在較大差異。遞延法下，在暫時性差異轉(zhuǎn)回之前的各年，均按當(dāng)年適用的所得稅稅率計算確認(rèn)暫時性差異對所得稅的影響金額，并計入“遞延稅款”，而當(dāng)暫時性差異開始轉(zhuǎn)回時，則要按照轉(zhuǎn)回前各年采用的稅率順次結(jié)轉(zhuǎn)原來確認(rèn)的遞延稅款?？梢?，在遞延法下，暫時性差異轉(zhuǎn)回之年是會計處理的重點；而采用債務(wù)法，關(guān)注的重點則應(yīng)在稅率發(fā)生變動的年份，稅率變更當(dāng)年除要對當(dāng)期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的暫時性差異按變更后的稅率計算確認(rèn)遞延稅款之外，還要將現(xiàn)行稅率減原稅率之差與截至變動前累計暫時性差異的乘積對遞延稅款的賬面余額進行調(diào)整，并直接計入變化當(dāng)期的所得稅費用?？梢姡f延法下，若將所得稅稅率看作單價，暫時性差異看作數(shù)量，則其處理思路類似于發(fā)出存貨計價中的“先進先出法”；而債務(wù)法的處理思路類似于“市價法”。

[例]假設(shè)會計和稅法由于折舊方法不同而產(chǎn)生的暫時性差異如表1所示，并假設(shè)1991年、1992年所得稅稅率為33％，1993起年改為30％，至1996年再次發(fā)生變動，變?yōu)?4％。

(1)遞延法下對該固定資產(chǎn)折舊引起的暫時性差異的處理

從表1可以看出，暫時性差異轉(zhuǎn)回之年是1995年，因此此前的1991年至1994年應(yīng)采用當(dāng)年適用的稅率，即1991年與1992年采用 33％、1993年與1994年采用30％分別乘以各年的暫時性差異來計算確認(rèn)“遞延稅款”，并記入該賬戶的貸方。為簡化起見，將記入“遞延稅款”賬戶借方的金額用正號表示，記人貸方的金額用負(fù)號表示，各年“遞延稅款”具體計算結(jié)果如下：

1991年：－12042×33％＝－3973.86(元)

1992年：－8188×33％＝－270204(元)

1993年：4335×30％＝－1300.50(元)

1994年：482×30％＝－144.60(元)

1995年是暫時性差異開始轉(zhuǎn)回之年，因此從1995年起，直至1998年，應(yīng)首先采用1991年與1992年33％的稅率予以轉(zhuǎn)回，待 1991年與1992年的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回之后，再采用自1993年開始的30％的稅率予以轉(zhuǎn)回，并記入“遞延稅款”的借方。具體計算結(jié)果如下：

1995年：3372×33％＝1112.76(元)

1996年：7225×33％＝2384.25(元)

1997年：7225×33％＝2384.25(元)

1998年：2408×33％＋(7225－2408)×30％＝2239.74(元)

其中，2408＝(12042＋8188)－(3372＋7225＋7225)

上述計算結(jié)果通過“T”字型賬戶匯總?cè)缦拢?

通過“T”字型賬戶可以看出，12042＋8188＋4335＋482＝3372＋7225＋7225＋7225，表明暫時性差異原始產(chǎn)生總數(shù)與之后轉(zhuǎn)回總數(shù)相等；相應(yīng)地，3973.86＋2702.04＋1300.50＋144.60＝－1112.76＋2384.25＋2384.25＋ 2239.74，即產(chǎn)生與轉(zhuǎn)回的暫時性差異對所得稅影響金額也相等。這兩個等量關(guān)系在債務(wù)法下仍成立。

可見，遞延法下暫時性差異開始轉(zhuǎn)回之后的任何年份所得稅稅率再次發(fā)生變化，上述各年遞延稅款的計算結(jié)果不變，即從暫時性差異開始轉(zhuǎn)回的年度開始，遞延稅款的計算金額僅與以前產(chǎn)生暫時性差異的年度有關(guān)，與當(dāng)期的稅率無關(guān)。

(2)債務(wù)法下對該固定資產(chǎn)折舊引起的暫時性差異的處理

債務(wù)法下重點是稅率發(fā)生變動的年份，即1993年和1996年。在稅率發(fā)生變動的年份，遞延稅款由兩部分構(gòu)成，一是變動當(dāng)期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的暫時性差異按當(dāng)期稅率計算的遞延稅款，二是截至稅率變動之前累計暫時性差異按現(xiàn)行稅率計算調(diào)整的影響金額。其他年份直接按當(dāng)年適用的所得稅稅率計算確認(rèn)當(dāng)期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的暫時性差異對所得稅的影響金額即可。遞延稅款具體計算結(jié)果如下：

1993年：－4335×30％＋(－12042－8188)×(30％－33％)＝－693.60(元)

1996年，所得稅稅率再次發(fā)生變動，所以需對1996年之前累計的暫時性差異再作調(diào)整。由于在1993年已將稅率調(diào)整至30％，故本年度僅需對30％與24％的差額部分進行調(diào)整，而非33％與24％的差額部分，其計算結(jié)果為7225×24％＋[(－12042－8188－4335－482) ＋3372]×(24％－30％)＝3034.50元。

其他各年直接以當(dāng)年產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的暫時性差異乘以30％得出，具體結(jié)果如下：

1991年、1992年計算結(jié)果同遞延法，分別為－3973.86元和－2702.04元。

1994年：－482×30％＝－144.60(元)

1995年：3372×30％＝1011.60(元)

1997年：7225×24％＝1734(元)

1998年同1997年。

可見，與遞延法不同，債務(wù)法下若1995年之后的任何年份所得稅稅率再次發(fā)生變化，則在變化當(dāng)年都要按上述方法對變更當(dāng)年的遞延稅款賬面余額進行調(diào)整，調(diào)整至現(xiàn)行稅率。

另外，當(dāng)所得稅稅率連續(xù)多次發(fā)生變動時，遞延法下只需關(guān)注暫時性差異轉(zhuǎn)回之前的變動，轉(zhuǎn)回之后的變動對其計算無影響；而債務(wù)法下，對于所得稅稅率的每一次變動都應(yīng)進行處理。

通過以上分析可知，遞延法下“遞延稅款”的賬面余額不能真實代表企業(yè)未來收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，而采用債務(wù)法，則在稅率發(fā)生變動的當(dāng)期，對遞延稅款的賬面余額按照現(xiàn)行稅率進行調(diào)整，使之能代表真正的未來預(yù)付或應(yīng)付稅款金額。債務(wù)法較之遞延法，在理論上更符合會計要素的要求。并且債務(wù)法下只需注意在稅率發(fā)生變化的年份按現(xiàn)行稅率對遞延稅款做出調(diào)整，其他年份均直接以暫時性差異產(chǎn)生數(shù)或轉(zhuǎn)回數(shù)與當(dāng)期適用稅率之乘積確認(rèn)遞延稅款借方或貸方即可，處理思路更加簡單，因此，新準(zhǔn)則采納了與國際會計準(zhǔn)則一致的做法，明確了企業(yè)在進行所得稅核算時只能采用納稅影響會計法中的債務(wù)法。