商譽(yù)法亦稱重估法(revaluation method)。與紅利法相對(duì)。處理合伙企業(yè)所有權(quán)變更的一種會(huì)計(jì)方法。在新合伙人入伙或原合伙人退伙時(shí)，在賬上確認(rèn)商譽(yù)，合伙企業(yè)的資產(chǎn)按公允價(jià)值反映的方法。新合伙人的入伙和原合伙組織解散。此法強(qiáng)調(diào)合伙企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)變更在法律上的重要性。從法律觀點(diǎn)看，新合伙人人入伙或原合伙人退伙導(dǎo)致原合伙企業(yè)的解散，并創(chuàng)造出機(jī)關(guān)報(bào)的合伙企業(yè)，既然如此，轉(zhuǎn)移到新合伙企業(yè)所以得的有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，包括原合伙企業(yè)或新合伙所創(chuàng)造的商譽(yù)，均應(yīng)確認(rèn)入賬。

在合伙人退伙時(shí)，企業(yè)應(yīng)重新評(píng)估原合伙企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，并調(diào)整各合伙人資本，合伙企業(yè)支付額超過(guò)該合伙人原投資額的部分也應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。若僅確認(rèn)這一部分的商譽(yù)，則稱為部分商譽(yù)法；若將合伙企業(yè)支付額減去退伙人的資本的差額，推算整個(gè)合伙企業(yè)所蘊(yùn)含的商譽(yù)，然后在賬上加以確認(rèn)，則是全部商譽(yù)法。

商譽(yù)法確認(rèn)了新合伙人入伙或退伙這一事項(xiàng)所隱含的商譽(yù)，與紅利法相比，這種處理會(huì)使合伙企業(yè)以后年度利潤(rùn)下降，因?yàn)樯套u(yù)在一定期限內(nèi)需予以攤銷。

其計(jì)算公式：

人力資源價(jià)值=商譽(yù)×人力資源投資率

其中，商譽(yù)為企業(yè)過(guò)去若干年收益中超過(guò)行業(yè)平均收益部分的累計(jì)數(shù)。即：商譽(yù)=(企業(yè)實(shí)際收益-行業(yè)平均收益)×人力資源投資率

一、理論依據(jù)不同

紅利法是將投資額與權(quán)益額的差額在原合伙人之間據(jù)損益分配比例進(jìn)行分配,視作給新人的紅利或新人給原合伙人的紅利。其理論依據(jù)是新人入伙時(shí)合伙企業(yè)仍在正常經(jīng)營(yíng)中,持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)依然成立,持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)以及建立在其上的各種會(huì)計(jì)原則也適用于合伙企業(yè)。所以合伙企業(yè)的資產(chǎn)仍以歷史成本計(jì)量,無(wú)需重估,自然也不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。當(dāng)新合伙人的投資額小于其所得的權(quán)益額時(shí),兩者的差額可視作原合伙人讓渡部分資本以紅利的形式購(gòu)買新合伙人的人力資本或財(cái)務(wù)資本;當(dāng)投資額大于權(quán)益額時(shí),從理性人假設(shè)出發(fā),是新合伙人十分看好合伙企業(yè),認(rèn)為其會(huì)給自己帶來(lái)更多的利潤(rùn),因此以較高的價(jià)格購(gòu)買其入伙權(quán),此部分差額時(shí)作給原合伙人的紅利。

商譽(yù)法是將投資額與權(quán)益額的差額視作新人給合伙企業(yè)帶來(lái)的商譽(yù),或原合伙企業(yè)本身存在商譽(yù),故應(yīng)將此商譽(yù)在企業(yè)確認(rèn),本在合伙人資本中分配。其理論依據(jù)是新人入伙時(shí),從法律實(shí)質(zhì)上看是原合伙企業(yè)解散,新合伙企業(yè)產(chǎn)生。此時(shí)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下所使用的歷史成本原則已不再適用,而應(yīng)考慮用現(xiàn)時(shí)價(jià)值對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)。

二、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性不同

在紅利法下,合伙企業(yè)的資產(chǎn)=原合伙資產(chǎn)+新人的投資額,商譽(yù)法下合伙企業(yè)的資產(chǎn)=原合伙企業(yè)資產(chǎn)+新人的投資額+確認(rèn)的商譽(yù)。而商譽(yù)的確認(rèn)是由新合伙人的投資額和權(quán)益比例來(lái)確定的,而權(quán)益比例的確定又是由新舊雙方談判商議決定的,不是在市場(chǎng)中確定的,帶有很強(qiáng)的人為因素。所以商譽(yù)確認(rèn)的可靠性較差。因而紅利法比商譽(yù)法更具穩(wěn)健性,也較保守些。

三、財(cái)務(wù)效應(yīng)不同

商譽(yù)法下產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù),在日后的會(huì)計(jì)處理中要進(jìn)行攤銷,因而會(huì)產(chǎn)生費(fèi)用,從而同期的利潤(rùn)比紅利法下產(chǎn)生的利潤(rùn)要少,同時(shí)也會(huì)起到稅收擋板的作用,合伙人所繳納的所得稅也會(huì)比紅利法下少?；谶@樣的財(cái)務(wù)效應(yīng),可能會(huì)促使企業(yè)傾向于采用商譽(yù)法。進(jìn)一步想也會(huì)誘使新合伙人同原合伙人合謀避稅。抑或新合伙人與原合伙人約定給新合伙人較高的所有者權(quán)益比例,高估新合伙人的商譽(yù),實(shí)現(xiàn)不合理避稅。

四、兩者的缺陷及改進(jìn)

紅利法和商譽(yù)法在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中都存在著某些缺陷。

紅利法中有人要給另一些人紅利,必定會(huì)有人遭受損失,因而會(huì)產(chǎn)生部分合伙人不愿意出讓資本,部分人愿意出讓資本。由于合伙企業(yè)是基于自愿、平等和公平的原則,因此紅利法的每次實(shí)行可能伴隨著大量的說(shuō)服溝通和談判工作。

商譽(yù)法中除非存在著負(fù)商譽(yù),一般合伙人不會(huì)有什么損失。但商譽(yù)法在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在著一個(gè)關(guān)鍵的問(wèn)題是對(duì)企業(yè)價(jià)值進(jìn)行重估時(shí)所采用的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不統(tǒng)一。當(dāng)投資額<權(quán)益額時(shí),認(rèn)為新合伙人存在商譽(yù),此時(shí)以原合伙人的資本和新權(quán)益比例計(jì)算企業(yè)現(xiàn)在的重估價(jià)值,計(jì)算基礎(chǔ)是企業(yè)的歷史成本。當(dāng)投資額>權(quán)益額時(shí),說(shuō)明企業(yè)存在商譽(yù),此時(shí)以新合伙人的投資額和所有權(quán)比例計(jì)算合伙企業(yè)的價(jià)值,計(jì)算基礎(chǔ)是現(xiàn)時(shí)價(jià)值。另外,商譽(yù)法中存在部分確認(rèn)法和全部確認(rèn)法,兩種方法沒(méi)有規(guī)定使用的條件。使用部分確認(rèn)法時(shí),某些合伙人的資本采用現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量,另外一些人則采用了歷史成本計(jì)量,顯然有失公允。此外部分確認(rèn)法和全部確認(rèn)法的混合使用也不符合會(huì)計(jì)的一貫性原則。

紅利和商譽(yù)的分配上都采用了損益分配比例法。對(duì)于紅利法而言,紅利就是一種資本損失或所分得的紅利,可以采用損益比例進(jìn)行分配。損益分配比例的約定主要是依據(jù)財(cái)務(wù)資本的提供比例,較少考慮人力資本對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)比例。商譽(yù)法下,商譽(yù)的形成可是主要來(lái)源于某個(gè)合伙人,此時(shí)采用損益分配比例,會(huì)使得資產(chǎn)的形成和分配不一致。

對(duì)于兩者的改進(jìn),紅利法下對(duì)紅利的分配可以不必采用損益比例分配,合伙人共同協(xié)商約定另外一個(gè)比例,使愿意讓渡資本和不愿意讓渡資本的合伙人之間達(dá)成平衡。對(duì)于商譽(yù)法的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不統(tǒng)一問(wèn)題,應(yīng)按現(xiàn)時(shí)價(jià)值重估企業(yè)資產(chǎn),即以新合伙人投資額和所有權(quán)比例計(jì)算企業(yè)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。部分確認(rèn)法和全部確認(rèn)法應(yīng)視商譽(yù)的形成進(jìn)行選擇,假如商譽(yù)明顯來(lái)源于某個(gè)人,此時(shí)可采用部分確認(rèn)法;假如商譽(yù)不可辨認(rèn)應(yīng)合理估計(jì)商譽(yù)形成的貢獻(xiàn)比例,然后據(jù)此進(jìn)行分配。

最后本文將分析一下紅利法、商譽(yù)法中的部分確認(rèn)法和全部確認(rèn)法在合伙企業(yè)會(huì)計(jì)處理中的適用條件。商譽(yù)法的適用條件是個(gè)人或企業(yè)存在商譽(yù),紅利法則是入伙或退伙時(shí)有人愿意讓渡資本,承擔(dān)部分損失。部分確認(rèn)法和全部確認(rèn)法的選擇應(yīng)視商譽(yù)的形成原因?，F(xiàn)在大略討論他們適用的情況。由于有限合伙人不參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)只參與分紅,所以商譽(yù)法下不應(yīng)當(dāng)分配商譽(yù)給有限合伙人。

1.合伙企業(yè)出資時(shí),可以以勞務(wù)出資,此部分勞務(wù)可以看作該合伙人的商譽(yù),因而用部分確認(rèn)法進(jìn)行確認(rèn)該合伙人的資本。

2.新人入伙投資額<權(quán)益額時(shí),此時(shí)應(yīng)區(qū)分新人入伙帶來(lái)的是人力資本還是財(cái)務(wù)資本。假如新人具有良好的威望、過(guò)人的技術(shù),可以給企業(yè)帶來(lái)超額的利潤(rùn),此時(shí)就要用部分確認(rèn)法確認(rèn)該合伙人的資本和給企業(yè)帶來(lái)的商譽(yù);假如合伙企業(yè)因一時(shí)資金短缺,愿意以一定的損失吸引新合伙人的財(cái)務(wù)資本,此時(shí)應(yīng)用紅利法,將這部分損失在原合伙人之間據(jù)損益分配比例法進(jìn)行分配。

3.新人入伙投資額>權(quán)益額時(shí),基于理性人假設(shè),新人愿以高價(jià)購(gòu)買企業(yè)將來(lái)帶給自己的超額利潤(rùn),此時(shí)應(yīng)用商譽(yù)法確認(rèn)合伙企業(yè)的商譽(yù)。以新人投資額和所有權(quán)比例計(jì)算企業(yè)的重估價(jià)值,重估價(jià)值減去原來(lái)的資產(chǎn)就是企業(yè)的商譽(yù)。

4.合伙人退伙額<權(quán)益額時(shí),假如退伙時(shí)因該退伙人個(gè)人原因自愿退伙,而且因時(shí)間緊等因素愿以讓渡自己部分資本為代價(jià)立即退伙;或是除名退伙,他給企業(yè)帶來(lái)了一定的損失,因而要讓渡部分資本補(bǔ)償此損失,這兩種情況下應(yīng)用紅利法進(jìn)行核算,將退伙額和權(quán)益額的差額在剩余合伙人之間進(jìn)行分?jǐn)偂?

5.退伙額>權(quán)益額時(shí),說(shuō)明企業(yè)資產(chǎn)被低估,存在著無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù),因而應(yīng)采用商譽(yù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,以退伙額和退伙比例重估企業(yè)資產(chǎn),計(jì)算出商譽(yù)后,再按商譽(yù)形成的貢獻(xiàn)比例進(jìn)行分配。

在實(shí)際操作中存在著各種各樣的情形,我們應(yīng)視具體情況,認(rèn)清實(shí)質(zhì)進(jìn)行選擇。