可比性原則
1.可比性原則的涵義
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》總則第十一條第(五)項(xiàng)規(guī)定:“企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行,會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致,相互可比”。這就是會(huì)計(jì)核算基本原則中的可比性原則。
會(huì)計(jì)的可比性主要包括不同企業(yè)會(huì)計(jì)指標(biāo)的可比性和同一企業(yè)不同時(shí)期會(huì)計(jì)指標(biāo)的可比性兩個(gè)方面。不同企業(yè)會(huì)計(jì)指標(biāo)的可比性,稱為統(tǒng)一性;同一企業(yè)不同時(shí)期會(huì)計(jì)指標(biāo)的可比性,則稱為一貫性。統(tǒng)一性強(qiáng)調(diào)的是橫向比較,一貫性強(qiáng)調(diào)的是縱向比較。
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在其發(fā)布的《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》(以下簡稱《框架》)關(guān)于“可比性”的論述中,也將會(huì)計(jì)的可比性分為不同時(shí)期的可比性和不同企業(yè)的可比性兩個(gè)方面?!犊蚣堋返?9段指出:“為了明確企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的變化趨勢,使用者必須能夠比較企業(yè)不同時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)表;為了評(píng)估不同企業(yè)相對(duì)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng),使用者還必須能夠比較不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。因此,對(duì)整個(gè)企業(yè)及其不同時(shí)點(diǎn)以及對(duì)不同企業(yè)而言,同類交易或其他事項(xiàng)的計(jì)量和列報(bào),都必須采用一致的方法”。
可比性原則又稱統(tǒng)一性原則。是指會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行,會(huì)計(jì)指標(biāo)元素口徑一致,提供相互可比的會(huì)計(jì)信息。這里的可比,是指不同的企業(yè),尤其是同一行業(yè)的不同企業(yè)之間的可比。該原則要求不同的企業(yè)都要按照國家統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)核算方法與程序進(jìn)行,以便于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行企業(yè)間的比較。
2.會(huì)計(jì)信息可比性的制約因素
會(huì)計(jì)信息的使用者要求企業(yè)提供具有可比性的信息,而且希望這些信息的涵蓋面越大、信息資料越詳細(xì)越好,但企業(yè)無論其主觀上努力如何,客觀上仍未必盡如人意。究其原因,是企業(yè)的會(huì)計(jì)核算受到方方面面因素的制約,以致通過會(huì)計(jì)核算生成的會(huì)計(jì)信息,與其他企業(yè)、與本企業(yè)的以前時(shí)期的會(huì)計(jì)信息之間往往具有口徑的差異性,即具有不可比性。這些制約會(huì)計(jì)信息可比性的因素,主要包括:
l、企業(yè)特點(diǎn)的差異
不同行業(yè)、不同組織形式、不同規(guī)模和不同技術(shù)、管理?xiàng)l件的企業(yè),以及適用不同產(chǎn)業(yè)政策、不同會(huì)計(jì)政策的企業(yè),上述客觀差異導(dǎo)致它們之間的會(huì)計(jì)核算難于千篇一律,其結(jié)果是妨礙會(huì)計(jì)信息的橫向可比性。比如我國的農(nóng)業(yè)、采掘業(yè)、制造業(yè)、服務(wù)業(yè),以及這些不同行業(yè)內(nèi)部的私營企業(yè)、獨(dú)資企業(yè)、股份制企業(yè)直至上市公司之間,不但是現(xiàn)在,即使將來若干年,也很難實(shí)現(xiàn)或基本實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可比性,而只能是不斷提高相互之間會(huì)計(jì)信息的可比程度。
2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的修改變化
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策,隨經(jīng)濟(jì)乃至政治環(huán)境的變化所作的調(diào)整改革,妨礙了會(huì)計(jì)信息的縱向可比性,即妨礙會(huì)計(jì)核算的一貫性。為了保持會(huì)計(jì)信息的縱向可比性,準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)制度修改、會(huì)計(jì)政策調(diào)整采用追溯調(diào)整法,但情況特殊或無法確定調(diào)整金額的,則采用未來適用法,也就是說“既往不咎”了。這樣就限制了前后時(shí)期的會(huì)計(jì)信息的可比性。
3、國際間政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境乃至會(huì)計(jì)環(huán)境的差異,妨礙了會(huì)計(jì)信息的國際可比性
比如,美國布什政府拒絕履行《京都議定書》,比其他工業(yè)化國家多排放有害氣體,就使美國國內(nèi)企業(yè)的產(chǎn)品成本低于條件相同、但治污成本高、設(shè)在其他工業(yè)國的企業(yè),削弱了美國國內(nèi)企業(yè)與其他工業(yè)國的企業(yè)之間成本、利潤的可比性。
3.可比性原則在會(huì)計(jì)核算中的貫徹
提高不同企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性,重要方法之一就是由IASC或某一國家的受權(quán)部門制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度,要求所有企業(yè)對(duì)于相同或類似的交易或事項(xiàng)采用相同的會(huì)計(jì)處理方法,以此來規(guī)范具體的會(huì)計(jì)行為。這樣做不僅有利于會(huì)計(jì)信息的可比性,也有利于國家財(cái)政機(jī)關(guān)和其他經(jīng)濟(jì)管理部門,以及企業(yè)的所有者、債權(quán)人對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績與其歷史、或與其他企業(yè)進(jìn)行比較,以達(dá)到對(duì)企業(yè)經(jīng)營者的能力、企業(yè)的發(fā)展走向進(jìn)行中肯的評(píng)價(jià)。對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營者而言,盡管精明的經(jīng)營者都對(duì)自己主宰經(jīng)營的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績與財(cái)務(wù)狀況及其變化了如指掌,但對(duì)于其他企業(yè)與自己比較,伯仲如何?仍必須憑一系列具有可比性的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行比較才能明了。因此,企業(yè)經(jīng)營者同樣企盼企業(yè)會(huì)計(jì)信息具有橫向可比性,因?yàn)橛羞h(yuǎn)見的企業(yè)經(jīng)營者都知道,知彼知己,方能百戰(zhàn)不殆。
但是,目前國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度中,對(duì)于同一類型的交易與事項(xiàng)提出不同的會(huì)計(jì)處理方法供企業(yè)選擇使用的例子很多。比如lASC:《解釋公告第18號(hào)》附錄的、在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中允許選用兩種以上會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)定就有13例;我國已發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中,提出不同的處理方法供企業(yè)選用的例子則更多。這樣的規(guī)范勢必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性。這一點(diǎn),IASC和各國都在進(jìn)行不懈的努力。比如,IASC于1990年7月公布《意向說明—一財(cái)務(wù)報(bào)表可比性》,并據(jù)以修訂了相關(guān)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在我國,也正在將分散的、處理方法各異的行業(yè)會(huì)計(jì)制度向統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過渡。
4.運(yùn)用可比性原則應(yīng)注意的事項(xiàng)
1.可比性原則必須以一致性原則為前提,以客觀性原則為基礎(chǔ)。只有同一會(huì)計(jì)主體的前后會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)信息一致,才能使不同會(huì)計(jì)主體之間的比較相關(guān)有用;只有各個(gè)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠并且具有可比性,他們之間的比較才會(huì)相關(guān)有用。
2.相關(guān)的或可靠的會(huì)計(jì)信息不一定就是可比的會(huì)計(jì)信息,為增加可比性,不同會(huì)計(jì)主體應(yīng)盡可能采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)方法和程序,并以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度為規(guī)范。但過分強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)方法和程序統(tǒng)一追求可比性,則可能會(huì)削弱甚至破壞相關(guān)性和可靠性。如果統(tǒng)一性掩蓋了各會(huì)計(jì)主體之間真正的差別,其可比性也將大大削弱。
3.可比性原則要求會(huì)計(jì)主體提示其所采用的會(huì)計(jì)方法和程序,并且在改變會(huì)計(jì)方法和程序時(shí),要將變動(dòng)情況、變動(dòng)原因及其對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響進(jìn)行披露。