會(huì)計(jì)行為是提供會(huì)計(jì)信息的行為，即會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和分配活動(dòng)。會(huì)計(jì)行為目標(biāo)可概括為會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)行為主體動(dòng)機(jī)兩者互動(dòng)均衡的結(jié)果，其中含有會(huì)計(jì)最終目的，即滿足會(huì)計(jì)信息使用者的有關(guān)需要。由于會(huì)計(jì)行為是會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)行為的主體動(dòng)機(jī)兩者的互動(dòng)均衡，因此，會(huì)計(jì)行為主體的研究與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量密切相關(guān)。會(huì)計(jì)行為主體也就是會(huì)計(jì)人員，他們的行為動(dòng)機(jī)是雙重的，一方面追求財(cái)富的最大化，另一方面又追求非財(cái)富（利他主義）的最大化。當(dāng)這種目標(biāo)不一致時(shí)，會(huì)計(jì)人員會(huì)出于自身利益考慮，把自己的成本轉(zhuǎn)嫁給他人，產(chǎn)生失真的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而又對(duì)社會(huì)造成危害。如何對(duì)會(huì)計(jì)行為主體進(jìn)行規(guī)范，除了制度約束之外，職業(yè)道德在對(duì)會(huì)計(jì)人員的規(guī)范作用中起著重要的作用。

(一)會(huì)計(jì)行為的法律標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)行為的法律標(biāo)準(zhǔn)是指會(huì)計(jì)行為主體在享受權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)時(shí)，必須嚴(yán)格遵循的相關(guān)法律規(guī)范。即指會(huì)計(jì)行為主體在對(duì)其行為客體實(shí)施行為時(shí)所依據(jù)的法律法規(guī)，其中《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)行為最基本的法律標(biāo)準(zhǔn)。這些法律標(biāo)準(zhǔn)基本上涵蓋了會(huì)計(jì)行為的內(nèi)容、法律關(guān)系和法律責(zé)任。這些法律標(biāo)準(zhǔn)是國(guó)家為了維護(hù)其利益和加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制而制定或認(rèn)可的，并借助于國(guó)家權(quán)利推行，具有明顯的強(qiáng)制性特征。盡管制約和影響會(huì)計(jì)行為的因素包括多個(gè)方面，有法律標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)制度、道德規(guī)范、技術(shù)要求和人員素質(zhì)等，但由于法律標(biāo)準(zhǔn)的地位和其強(qiáng)制性特征，決定了法律標(biāo)準(zhǔn)成為控制會(huì)計(jì)行為最基本和最主要的依據(jù)。會(huì)計(jì)行為的法律標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)國(guó)家利益，著眼于社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要是會(huì)計(jì)行為的合法性。

(二)會(huì)計(jì)行為的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)行為的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)主要是指會(huì)計(jì)主體在行使其行為時(shí)所參照的標(biāo)準(zhǔn)，并受制于所處行業(yè)的基本制度和最終目標(biāo)，即處于不同行業(yè)的會(huì)計(jì)行為主體在面對(duì)不同的會(huì)計(jì)行為客體時(shí)，其行為表現(xiàn)和行為過(guò)程由于所處行業(yè)的利益及制度的不同而有所區(qū)別。如上市公司的會(huì)計(jì)行為與非上市公司會(huì)計(jì)行為、工商企業(yè)會(huì)計(jì)行為與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)行為、外資企業(yè)會(huì)計(jì)行為與中資企業(yè)會(huì)計(jì)行為等，均有不同的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。需要指出的是，這里所說(shuō)的會(huì)計(jì)行為的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與行業(yè)的會(huì)計(jì)制度是兩個(gè)不同概念。行業(yè)的會(huì)計(jì)制度一般是指根據(jù)行業(yè)的業(yè)務(wù)范圍和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)所制定出的具體的會(huì)計(jì)規(guī)則、方法和程序的總稱，如我國(guó)目前已經(jīng)劃分出的不同行業(yè)會(huì)計(jì)制度等；而會(huì)計(jì)行為的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)主體在行業(yè)會(huì)計(jì)制度控制下的行為準(zhǔn)則和行為要求。會(huì)計(jì)行為的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)屬于一種技術(shù)規(guī)范，如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)涉及會(huì)計(jì)行為規(guī)定。

(三)會(huì)計(jì)行為的道德標(biāo)準(zhǔn)道德屬于意識(shí)形態(tài)范疇，是一種調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系和人際關(guān)系的行為規(guī)范的總和。而會(huì)計(jì)行為的道德標(biāo)準(zhǔn)則是指會(huì)計(jì)主體在職業(yè)行為過(guò)程中應(yīng)遵循的、體現(xiàn)會(huì)計(jì)活動(dòng)特征的、調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)人員與社會(huì)以及與相關(guān)利益集團(tuán)之間關(guān)系的行為規(guī)范，其主要內(nèi)容包括會(huì)計(jì)主體的思想、責(zé)任、態(tài)度、作風(fēng)、素質(zhì)和紀(jì)律等。如國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)頒布的《國(guó)際會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則》和我國(guó)財(cái)政部制定的《會(huì)計(jì)工作人員規(guī)則》及《會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制》等，都有關(guān)于會(huì)計(jì)行為的道德標(biāo)準(zhǔn)的明確表述。作為一種意識(shí)形態(tài)要求，會(huì)計(jì)行為的道德標(biāo)準(zhǔn)屬于非強(qiáng)制性規(guī)范，是會(huì)計(jì)行為法律標(biāo)準(zhǔn)的重要補(bǔ)充，但又具有法律標(biāo)準(zhǔn)所不可替代的作用。會(huì)計(jì)行為道德標(biāo)準(zhǔn)主要著眼于人際關(guān)系和職業(yè)修養(yǎng)，其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要是會(huì)計(jì)行為的合情性。 　

優(yōu)化一般是指采取一定措施，使某一項(xiàng)事物變得優(yōu)秀。會(huì)計(jì)行為的優(yōu)化則是指會(huì)計(jì)行為主體在優(yōu)化會(huì)計(jì)行為觀念的指導(dǎo)下，遵循會(huì)計(jì)行為規(guī)范的要求，采取優(yōu)化的手段和優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)，以盡可能小的行為投入與耗費(fèi)生產(chǎn)出數(shù)量盡可能充分、質(zhì)量盡可能高、讓相關(guān)利益集團(tuán)滿意的會(huì)計(jì)信息。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家米恩茨（mints）說(shuō)：“為了成功扮演自己的角色，會(huì)計(jì)人員必須同時(shí)具備技術(shù)要求和道德要求?！钡赖乱髸?huì)計(jì)人員堅(jiān)持客觀公正的立場(chǎng)，同不良的現(xiàn)象作斗爭(zhēng)，優(yōu)選會(huì)計(jì)政策，揚(yáng)善棄惡做到自律和慎獨(dú)，即達(dá)到利他主義與利己主義的最佳結(jié)合。

會(huì)計(jì)行為優(yōu)化的標(biāo)準(zhǔn)是判斷會(huì)計(jì)行為是否達(dá)到優(yōu)化的準(zhǔn)繩。會(huì)計(jì)行為最終結(jié)果是產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息，因此會(huì)計(jì)行為與會(huì)計(jì)信息具有直接的因果關(guān)系。考慮到信息成本已不再是障礙，會(huì)計(jì)行為優(yōu)化的首要標(biāo)準(zhǔn)是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量最優(yōu)化，包括以下三方面：一是會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。一般包括反饋價(jià)值、預(yù)測(cè)價(jià)值和及時(shí)性三個(gè)方面。二是會(huì)計(jì)信息的可靠性。包括反映真實(shí)性、可驗(yàn)證性、中立性三個(gè)方面。三是會(huì)計(jì)信息的可比性?？杀刃员砻髁藢?duì)于相同或相似的經(jīng)濟(jì)行為應(yīng)當(dāng)一致或類似地進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，對(duì)企業(yè)不同時(shí)期相同或相似的項(xiàng)目要運(yùn)用相同或相似的會(huì)計(jì)程序和方法進(jìn)行處理。一般來(lái)看，會(huì)計(jì)行為優(yōu)化標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最優(yōu)化相統(tǒng)一，即會(huì)計(jì)行為的優(yōu)化滿足了會(huì)計(jì)信息使用者的利益要求，同時(shí)又體現(xiàn)了會(huì)計(jì)行為主體的利益愿望。

（1）激勵(lì)機(jī)制的優(yōu)化。激勵(lì)機(jī)制的優(yōu)化是會(huì)計(jì)行為優(yōu)化的重要途徑之一。行為學(xué)家克特。列文曾經(jīng)給出一個(gè)行為函數(shù)b=f（p，e）。其中b表示行為，p為個(gè)體的心理和性格，e為個(gè)體所處的環(huán)境。這個(gè)函數(shù)表明，行為是心理和環(huán)境函數(shù)，即行為由內(nèi)在心理因素和外在環(huán)境因素所決定。著名的霍桑實(shí)驗(yàn)也表明，激勵(lì)機(jī)制對(duì)心理和環(huán)境有著顯著的影響。首先，對(duì)會(huì)計(jì)行為的優(yōu)化不僅需要獎(jiǎng)勵(lì)的正面激勵(lì)，而且需要給予一定的處罰。其次，尊重與信任也是會(huì)計(jì)行為主體的一種需要，當(dāng)這種需要得到滿足后，就能激發(fā)工作熱情，消除畏難和偷懶的心理。最后，會(huì)計(jì)行為主體積極性的發(fā)揮不僅依靠獎(jiǎng)懲，還要依靠公平的待遇，即按其貢獻(xiàn)大小給予相應(yīng)的報(bào)酬。

（2）會(huì)計(jì)行為素質(zhì)的優(yōu)化。會(huì)計(jì)行為主體素質(zhì)的優(yōu)化，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是知識(shí)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。會(huì)計(jì)行為是以腦力勞動(dòng)為主的一種行為，行為是否優(yōu)化取決于其知識(shí)結(jié)構(gòu)。這種優(yōu)化的知識(shí)結(jié)構(gòu)一般包括財(cái)務(wù)方面的專業(yè)知識(shí)以及經(jīng)濟(jì)、管理、法律等相關(guān)學(xué)科知識(shí)。二是思想品質(zhì)的優(yōu)化。會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備堅(jiān)定正確的政治指導(dǎo)思想，正確的人生觀，價(jià)值觀，自覺遵守會(huì)計(jì)法律規(guī)范，以客觀公正的態(tài)度，如實(shí)反映會(huì)計(jì)素質(zhì)。三是心理素質(zhì)的優(yōu)化。心理素質(zhì)主要是意志心理素質(zhì)和能力心理素質(zhì)。意志心理素質(zhì)是在正確目標(biāo)引導(dǎo)下，為達(dá)到這一目標(biāo)自覺地組織自己的行為并與克服困難相聯(lián)系的心理過(guò)程的素質(zhì)。而能力心理素質(zhì)是指會(huì)計(jì)人員直接影響會(huì)計(jì)活動(dòng)的效果，使會(huì)計(jì)活動(dòng)得以順利完成的心理素質(zhì)，包括記憶力、思維力、想象力等內(nèi)容。

（3）監(jiān)督、實(shí)施機(jī)制的優(yōu)化。優(yōu)化的會(huì)計(jì)行為，必須有相應(yīng)的實(shí)施監(jiān)督機(jī)制作保證。優(yōu)化監(jiān)督實(shí)施機(jī)制，第一要建立科學(xué)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制使企業(yè)內(nèi)部各部門間相互監(jiān)督與制約，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)。第二，完善外部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制。盡管內(nèi)部會(huì)計(jì)機(jī)制具有一定的效果，但它畢竟寓于企業(yè)之中，一但企業(yè)整體利益與社會(huì)利益發(fā)生沖突，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制就會(huì)弱化，這時(shí)就需要外部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制與外部監(jiān)督機(jī)制共同構(gòu)成科學(xué)優(yōu)化的監(jiān)督實(shí)施體制，有力地制約會(huì)計(jì)行為主體的私欲和偏好，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

上述三個(gè)方面的優(yōu)化相互影響，相互作用，共同作用于會(huì)計(jì)行為函數(shù)b=f（p，e）。會(huì)計(jì)監(jiān)督實(shí)施機(jī)制是會(huì)計(jì)行為優(yōu)化的外部制約機(jī)制，只有對(duì)違規(guī)行為不間斷地監(jiān)督制裁，會(huì)計(jì)行為才能優(yōu)化。激勵(lì)機(jī)制的優(yōu)化可以有效地激勵(lì)會(huì)計(jì)人員自覺地積極主動(dòng)地開展優(yōu)化行為。然而會(huì)計(jì)行為是以人為主體的，能否優(yōu)化還取決于會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的高低。提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，加強(qiáng)職業(yè)道德的教育，也是會(huì)計(jì)行為優(yōu)化的基本措施。

總之，當(dāng)會(huì)計(jì)行為學(xué)把會(huì)計(jì)看作“一個(gè)行為過(guò)程”時(shí)，會(huì)計(jì)人員作為這個(gè)過(guò)程的自始至終的參與者，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響就很大。當(dāng)會(huì)計(jì)信息作為這個(gè)過(guò)程的終點(diǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，即會(huì)計(jì)信息質(zhì)量外部效應(yīng)的內(nèi)在化，很大一部分就取決于會(huì)計(jì)人員行為的規(guī)范化。而這種規(guī)范化由于人的行為假設(shè)的存在，需要監(jiān)督實(shí)施機(jī)制和職業(yè)道德作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成本投入的，這種投入也是任何的會(huì)計(jì)環(huán)境下都是必須的。因此，對(duì)會(huì)計(jì)行為的研究，是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)?yōu)化的保證。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步深入，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度日益完善，會(huì)計(jì)行為在總體上日趨合理。但由于會(huì)計(jì)行為受內(nèi)、外部環(huán)境以及會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平的制約，必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生影響。具體表現(xiàn)為：管理當(dāng)局為了達(dá)到提高分紅數(shù)額，博取股東信任，刺激股票市價(jià)，表示營(yíng)業(yè)或償債能力提高，或隱瞞營(yíng)業(yè)虧損，避免股東要求多分紅利，減低甚至逃避納稅，加大秘密公積以保持其穩(wěn)健性，減低股票市價(jià)以便收回庫(kù)藏股票，為獲得配股資格而“操縱”利潤(rùn)(即我國(guó)證券市場(chǎng)的“10％現(xiàn)象”)等目的，而造成的虛假信息。這些會(huì)計(jì)行為，顯然蔑視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表信息，損害有關(guān)方面利益，必須加以治理和規(guī)范。

(一)環(huán)境因素及影響環(huán)境是制約人的行為的重要因素之一，會(huì)計(jì)行為也同樣受其會(huì)計(jì)環(huán)境因素的影響。會(huì)計(jì)環(huán)境是會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展所依賴的客觀基礎(chǔ)，是影響會(huì)計(jì)行為的各種因素的綜合反映。會(huì)計(jì)環(huán)境按類別大體可為社會(huì)環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境和工作環(huán)境。其中社會(huì)環(huán)境主要包括政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等方面的內(nèi)容；市場(chǎng)環(huán)境由市場(chǎng)機(jī)制、行業(yè)背景和競(jìng)爭(zhēng)狀況等組成；工作環(huán)境包括會(huì)計(jì)人員的工作地位、技術(shù)條件和崗位待遇等因素。按影響的范圍劃分，會(huì)計(jì)環(huán)境還可分為宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境。會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)行為的影響具體表現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)信息的傳導(dǎo)、會(huì)計(jì)模式的選擇和會(huì)計(jì)程序的應(yīng)用等會(huì)計(jì)過(guò)程方面。因此，會(huì)計(jì)行為與會(huì)計(jì)管理者和會(huì)計(jì)操作者所處的環(huán)境是直接相關(guān)的。

(二)制度因素及影響按照新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派代表人物諾斯的觀點(diǎn)，制度是一個(gè)社會(huì)的游戲規(guī)則，更規(guī)范地說(shuō)，它們是為決定人們的相互關(guān)系而人為設(shè)定的一些制約。也就是人們之所以要設(shè)立制度，其主要目的就是為了利用其約束力和影響力來(lái)制約和規(guī)范其行為。制度作為會(huì)計(jì)主體的一種行為活動(dòng)準(zhǔn)則，明確指出了 “應(yīng)該怎樣做”和“不該怎樣做”的框架，會(huì)計(jì)主體則必須在這一系列事先設(shè)置好的框架內(nèi)發(fā)揮其行為能力。影響會(huì)計(jì)行為的制度不僅是指會(huì)計(jì)制度，還包括政治制度、法律制度、行業(yè)制度以及企業(yè)文化制度等。制度之所以為會(huì)計(jì)主體所接受，并成為影響其行為的重要因素，是由于制度具有外在強(qiáng)制力和內(nèi)在牽引力的基本影響作用。其中外在強(qiáng)制力包括權(quán)利強(qiáng)制和社會(huì)評(píng)價(jià)，屬他律性規(guī)范；內(nèi)在牽引力包括目標(biāo)導(dǎo)向和自我約束，屬自律性規(guī)范，制度實(shí)際是他律和自律的有機(jī)結(jié)合體。可以看出，這一制度的改進(jìn)將對(duì)會(huì)計(jì)主體在確立是選擇“誠(chéng)信”還是選擇“失真”這兩種相反的行為動(dòng)機(jī)時(shí)，產(chǎn)生重要影響。

(三)管理因素及影響涉及和影響會(huì)計(jì)行為的管理可分為宏觀管理和微觀管理。宏觀管理對(duì)會(huì)計(jì)行為的影響作用主要是由國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策，宏觀調(diào)控手段和行政法令等形式實(shí)現(xiàn)的。如國(guó)家在稅收政策上的嚴(yán)肅性促使大多數(shù)會(huì)計(jì)主體能夠積極履行記載應(yīng)稅款項(xiàng)，申報(bào)納稅項(xiàng)目等自覺性會(huì)計(jì)行為。微觀管理則是通過(guò)單位組織形式管理，經(jīng)營(yíng)模式管理，會(huì)計(jì)責(zé)任管理，操作系統(tǒng)管理和會(huì)計(jì)人員管理等方式來(lái)發(fā)揮影響作用的，并且對(duì)會(huì)計(jì)行為的影響往往是比較直接的和具體的。如在組織形式管理方面，會(huì)計(jì)委派制的實(shí)施使得被委派的會(huì)計(jì)主體能夠行使相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)行為；責(zé)任授權(quán)管理可以有效限制會(huì)計(jì)員濫使越權(quán)行為；操作系統(tǒng)管理便于對(duì)會(huì)計(jì)操作行為進(jìn)行預(yù)警和監(jiān)控，以促使會(huì)計(jì)操作行為的程序化和合理化等。良好的管理是會(huì)計(jì)行為規(guī)范化的基礎(chǔ)，無(wú)效的管理則容易產(chǎn)生違規(guī)會(huì)計(jì)行為，管理對(duì)會(huì)計(jì)行為具有至關(guān)重要的影響作用。 　

(一)會(huì)計(jì)行為動(dòng)機(jī)控制人們知道，會(huì)計(jì)主體的行為既包括會(huì)計(jì)個(gè)體行為，又包括會(huì)計(jì)群體行為，這兩種行為正是在會(huì)計(jì)個(gè)體需要和群體需要的基礎(chǔ)上，產(chǎn)生具有一定傾向性的會(huì)計(jì)個(gè)體動(dòng)機(jī)和群體動(dòng)機(jī)，并最后在動(dòng)機(jī)的驅(qū)動(dòng)下選擇出的不同行為方式。會(huì)計(jì)行為動(dòng)機(jī)主要應(yīng)分為兩類：一類是政策選擇動(dòng)機(jī)。財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》中將會(huì)計(jì)政策概念定義為，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。其中的具體原則就是在基本的會(huì)計(jì)法規(guī)制度下所采用的會(huì)計(jì)原則；具體會(huì)計(jì)處理方法則是指在會(huì)計(jì)核算中那些具有可選擇性的會(huì)計(jì)處理方法。在遵循會(huì)計(jì)基本原則的同時(shí)，會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)處理方法的選擇具有一定的獨(dú)立性或自主性，其所選擇出的會(huì)計(jì)方法往往帶有會(huì)計(jì)主體的主觀動(dòng)機(jī)，以適用于自身的經(jīng)營(yíng)思想和最終目的。會(huì)計(jì)政策選擇動(dòng)機(jī)除與會(huì)計(jì)環(huán)境、利益誘導(dǎo)、管理者意識(shí)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)有關(guān)外，還與會(huì)計(jì)主體的業(yè)務(wù)素質(zhì)、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷力等有密切聯(lián)系。不同的動(dòng)機(jī)選擇不同的政策，不同政策的實(shí)施將對(duì)此后會(huì)計(jì)運(yùn)行的過(guò)程及結(jié)果產(chǎn)生一系列影響。另一類是制度執(zhí)行動(dòng)機(jī)。會(huì)計(jì)制度是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作所應(yīng)遵循的規(guī)則、方法和程序的總稱，其內(nèi)容是一些比較具體的細(xì)則，如會(huì)計(jì)憑證的種類與要素、會(huì)計(jì)科目的使用與規(guī)定、會(huì)計(jì)記帳的程序與要求、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制與報(bào)送、會(huì)計(jì)檔案的查閱與管理以及會(huì)計(jì)人員的職責(zé)與權(quán)利等?？梢钥闯?，會(huì)計(jì)制度也可以理解為會(huì)計(jì)的操作制度，是在會(huì)計(jì)政策選定后會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象行使行為時(shí)所應(yīng)該執(zhí)行的操作規(guī)程。從會(huì)計(jì)工作實(shí)踐上看，制度是否失靈、管理是否失控、行為是否失當(dāng)以及信息是否失真等，都無(wú)不與會(huì)計(jì)主體在執(zhí)行會(huì)計(jì)制度時(shí)的主觀動(dòng)機(jī)有關(guān)。也就是說(shuō)會(huì)計(jì)制度可以控制會(huì)計(jì)主體行為，相反會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行態(tài)度或執(zhí)行動(dòng)機(jī)也影響著制度的貫徹落實(shí)。因此，對(duì)制度執(zhí)行情況的控制，應(yīng)從會(huì)計(jì)主體的執(zhí)行動(dòng)機(jī)方面著手，重點(diǎn)考查會(huì)計(jì)主體的工作責(zé)任，信用記錄，誠(chéng)信意識(shí)，職業(yè)道德能力等。

(二)會(huì)計(jì)行為過(guò)程控制會(huì)計(jì)行為過(guò)程與會(huì)計(jì)過(guò)程基本上屬同一過(guò)程，是指會(huì)計(jì)主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)所實(shí)施相關(guān)行為的過(guò)程。在這一過(guò)程中，會(huì)計(jì)行為一般隨著會(huì)計(jì)運(yùn)行的程序而呈現(xiàn)出階段性行為特征：在會(huì)計(jì)確認(rèn)階段，會(huì)計(jì)主體在就會(huì)計(jì)事項(xiàng)是否應(yīng)納入當(dāng)期會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)時(shí)，會(huì)依據(jù)某種需要而進(jìn)行有目的的確認(rèn)，體現(xiàn)其自主性特征；在會(huì)計(jì)計(jì)量階段，會(huì)計(jì)主體在確定計(jì)量屬性以衡量相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價(jià)值時(shí)，一般會(huì)選擇利己的計(jì)量尺度且能夠達(dá)到行為要求的計(jì)量方法，體現(xiàn)其選擇性特征；在會(huì)計(jì)記錄階段，會(huì)計(jì)主體的行為主要表現(xiàn)在是否能客觀公正地記錄經(jīng)確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)記錄的多與少，繁與簡(jiǎn)及準(zhǔn)確與否對(duì)其后的會(huì)計(jì)信息匯總有著至關(guān)重要的制約作用，這一階段體現(xiàn)的是主動(dòng)性特征；在會(huì)計(jì)報(bào)告階段，會(huì)計(jì)主體將前期已處理和加工過(guò)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露或報(bào)告，其內(nèi)容對(duì)管理層掌握經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況進(jìn)而出臺(tái)相關(guān)政策決策有著重要影響，同時(shí)對(duì)信息的其他使用者也有重要影響，如某些上市公司或幕后操作者在公司會(huì)計(jì)信息披露上，采取提前泄露或不完全披露真實(shí)會(huì)計(jì)信息甚至披露虛假會(huì)計(jì)信息的手段，使資本市場(chǎng)出現(xiàn)劇烈波動(dòng)，以達(dá)到控制或操縱股價(jià)的目的等，所以這一階段會(huì)計(jì)主體的行為特征主要在其目的性。由此可見，整個(gè)會(huì)計(jì)過(guò)程自始至終都受會(huì)計(jì)主體的行為影響，將這些行為特征從會(huì)計(jì)過(guò)程中抽象出來(lái)，實(shí)際上就形成了會(huì)計(jì)行為過(guò)程。會(huì)計(jì)過(guò)程是整個(gè)會(huì)計(jì)活動(dòng)中內(nèi)容最多跨度最長(zhǎng)操作最繁瑣的階段，因而會(huì)計(jì)行為過(guò)程的控制無(wú)疑也是最關(guān)鍵且難度最大的控制，對(duì)這一過(guò)程實(shí)施有效控制不僅能夠在一定程度上修正會(huì)計(jì)主體在此前政策選擇上的主觀偏差，更重要的是能夠切實(shí)保障會(huì)計(jì)過(guò)程的公允與公正，并以此為以后會(huì)計(jì)信息的使用者提供真實(shí)有效的決策依據(jù)。

(三)會(huì)計(jì)行為目的控制這里的會(huì)計(jì)行為目的是指會(huì)計(jì)主體行使各種行為的最終目的，即向誰(shuí)提供會(huì)計(jì)信息和提供什么樣的會(huì)計(jì)信息。人們知道，會(huì)計(jì)信息的使用者包括會(huì)計(jì)主體(因?yàn)闀?huì)計(jì)具有參與決策的職能)，內(nèi)部管理者和決策者，還包括各級(jí)政府、財(cái)稅部門、金融機(jī)構(gòu)、權(quán)益所有者和市場(chǎng)投資者等。盡管這些需求各方對(duì)會(huì)計(jì)信息的廣度和深度的要求有一定的區(qū)別，但在通過(guò)會(huì)計(jì)信息以了解行業(yè)或企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展趨勢(shì)這方面則是相同的。然而很多時(shí)候同一個(gè)會(huì)計(jì)信息提供者的需求各方，所接收到的會(huì)計(jì)信息卻有較大的差別甚至大相徑庭。如某些企業(yè)向財(cái)稅部門出示的會(huì)計(jì)報(bào)表上其利潤(rùn)往往很低乃至以盈報(bào)虧，以達(dá)到不繳稅或少繳稅的目的；而向銀行所提供的會(huì)計(jì)報(bào)表上利潤(rùn)卻通常較高甚至以虧報(bào)盈，其目的就是為了爭(zhēng)取更多的金融支持。不難看出，影響會(huì)計(jì)行為目的的因素除了會(huì)計(jì)主體本身外，更多的和更關(guān)鍵的是來(lái)自不同層次的信息使用者和職能管理部門。因此，對(duì)會(huì)計(jì)行為目的實(shí)施控制時(shí)要將重點(diǎn)放在影響會(huì)計(jì)主體行為的內(nèi)部和外部因素上，盡可能阻斷這些影響因素的傳遞渠道，給會(huì)計(jì)主體創(chuàng)造相對(duì)獨(dú)立的寬松環(huán)境。

(一)完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度有關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制問(wèn)題，近年來(lái)理論界已多有研究并取得了一定成果。財(cái)政部頒布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金》(下稱基本規(guī)范)是目前關(guān)于這一問(wèn)題的基本法規(guī)。其中在確定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本目標(biāo)時(shí)明確提出：規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整。同時(shí)還進(jìn)一步指出，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)涵蓋單位內(nèi)部涉及會(huì)計(jì)工作的各個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)崗位，并應(yīng)針對(duì)業(yè)務(wù)處理過(guò)程的關(guān)鍵控制點(diǎn)，落實(shí)到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個(gè)環(huán)節(jié)；并指出其控制內(nèi)容主要包括貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、采購(gòu)與付款、籌資、銷售與收款、成本費(fèi)用、內(nèi)部控制實(shí)施情況上分析，其執(zhí)行效果并未達(dá)到預(yù)期目的，會(huì)計(jì)行為的控制有著非常重要的和不可替代的作用，作為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本法規(guī)，應(yīng)將對(duì)會(huì)計(jì)行為的控制作為內(nèi)部控制的主要內(nèi)容之一，這樣才能在實(shí)施會(huì)計(jì)行為控制時(shí)做到有法律可依據(jù)和有標(biāo)準(zhǔn)可參考，同時(shí)對(duì)一些違規(guī)會(huì)計(jì)行為也具有一定震懾或約束作用，有利于防止會(huì)計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)行為的發(fā)生，以最終實(shí)現(xiàn)控制會(huì)計(jì)行為的目的。因此，適時(shí)修改和完善這一基本法規(guī)是很有必要的。

(二)制定會(huì)計(jì)行為管理?xiàng)l例關(guān)于會(huì)計(jì)行為控制方面目前尚沒有統(tǒng)一的較完整的管理細(xì)則或條例。1978年國(guó)務(wù)院曾頒布過(guò)《會(huì)計(jì)人員職權(quán)條例》，部分省市或部門也相繼出臺(tái)過(guò)一些《會(huì)計(jì)管理?xiàng)l例》或《會(huì)計(jì)人員管理?xiàng)l例》等，這些條例在內(nèi)容上都不同程度地涉及了會(huì)計(jì)行為的管理問(wèn)題。隨著國(guó)家政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展和人們思想觀念的不斷變化，特別是一些如新《會(huì)計(jì)法》、《公司法》及《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制——基本規(guī)范》等的制定和完善，使得原有的有關(guān)會(huì)計(jì)管理方面的細(xì)則或條例已不能適應(yīng)目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，甚至與新的法規(guī)有相矛盾之處。因此，盡快制定統(tǒng)一的具有可操作性的《會(huì)計(jì)行為管理?xiàng)l例》是十分重要的。這一管理?xiàng)l例應(yīng)在上述的基本規(guī)范的框架內(nèi)，依據(jù)會(huì)計(jì)過(guò)程的各個(gè)階段進(jìn)一步界定或劃分出會(huì)計(jì)主體的行為，即合法行為、違規(guī)行為和違法行為，詳細(xì)制定出會(huì)計(jì)主體在發(fā)揮主體行為時(shí)的操作方法、程序和要求，明確有關(guān)會(huì)計(jì)行為的檢查、監(jiān)督和控制的內(nèi)容和方式，對(duì)違法違規(guī)的會(huì)計(jì)行為逐項(xiàng)細(xì)化出相應(yīng)的處罰辦法及標(biāo)準(zhǔn)等。顯然，制定完整規(guī)范的《會(huì)計(jì)行為管理?xiàng)l例》是加強(qiáng)會(huì)計(jì)行為控制的必要手段，這將有助于控制者在對(duì)會(huì)計(jì)行為行使控制權(quán)利時(shí)有具體的操作依據(jù)可依，并促使會(huì)計(jì)行為控制工作規(guī)范化和制度化。

(三)健全會(huì)計(jì)行為監(jiān)督機(jī)制影響會(huì)計(jì)行為的因素包含內(nèi)部和外部?jī)蓚€(gè)方面，這兩方面的因素對(duì)會(huì)計(jì)主體的行為具有不同廣度和不同深度的影響作用，進(jìn)而容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)行為動(dòng)機(jī)、行為過(guò)程和行為目的呈現(xiàn)不穩(wěn)定狀態(tài)。所以，對(duì)會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督應(yīng)該根據(jù)會(huì)計(jì)行為的變化特點(diǎn)與軌跡，建立內(nèi)外部有機(jī)結(jié)合的行為監(jiān)督機(jī)制，從內(nèi)部和外部?jī)蓚€(gè)角度進(jìn)行檢查監(jiān)督，從而為實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)行為的有效控制提供良好的前提條件。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)行為內(nèi)部監(jiān)督主要是指：一是在會(huì)計(jì)群體中，會(huì)計(jì)記賬人員與會(huì)計(jì)事項(xiàng)審批、經(jīng)辦和財(cái)物保管人員要職務(wù)分離、權(quán)限分明和責(zé)任分清，實(shí)行分類操作、相互約束和互相監(jiān)督。二是在重要的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理過(guò)程中，要建立縱向授權(quán)和橫向制衡機(jī)制，推行會(huì)計(jì)監(jiān)管獨(dú)立制和會(huì)計(jì)主管委派制，防止會(huì)計(jì)主體依據(jù)個(gè)人偏好或在某種因素干擾下故意不作為或行為過(guò)當(dāng)。三是利用電子信息監(jiān)控系統(tǒng)，設(shè)置科學(xué)的預(yù)警指標(biāo)和數(shù)據(jù)，做到事前監(jiān)督——洞察會(huì)計(jì)行為動(dòng)機(jī)；事中監(jiān)督——監(jiān)測(cè)會(huì)計(jì)行為過(guò)程；事后監(jiān)督——修正會(huì)計(jì)行為目的。會(huì)計(jì)行為外部監(jiān)督包括國(guó)家行政監(jiān)督和社會(huì)審計(jì)監(jiān)督兩個(gè)層面；國(guó)家行政監(jiān)督是由國(guó)家行政職能部門如財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)主體及管理者的行為所實(shí)施的強(qiáng)制性執(zhí)法監(jiān)督；社會(huì)審計(jì)監(jiān)督則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或有關(guān)的中介機(jī)構(gòu)通過(guò)對(duì)單位會(huì)計(jì)賬務(wù)、會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)報(bào)告的審查和評(píng)價(jià)，間接地對(duì)會(huì)計(jì)主體的相關(guān)行為施加影響，起到事后再監(jiān)督的作用。

(四)啟動(dòng)會(huì)計(jì)行為評(píng)價(jià)系統(tǒng)構(gòu)建會(huì)計(jì)行為控制理論和實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)行為的控制，其目的不在于控制本身，而是為了規(guī)范會(huì)計(jì)行為操作和強(qiáng)化會(huì)計(jì)行為管理，以堵塞紕漏、消除隱患，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)有效，確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。要達(dá)到這一目的，必須運(yùn)用定性和定量相結(jié)合的方法，對(duì)會(huì)計(jì)行為有科學(xué)的衡量和客觀的評(píng)價(jià)。首先，對(duì)會(huì)計(jì)行為的評(píng)價(jià)要以會(huì)計(jì)行為的基本標(biāo)準(zhǔn)為參考“尺度”，從合法性、合規(guī)性及合情性等方面對(duì)會(huì)計(jì)行為給予正確界定，明確劃分出哪些會(huì)計(jì)行為符合、基本符合和不符合其標(biāo)準(zhǔn)要求；其次，由于會(huì)計(jì)主體實(shí)施行為的結(jié)果具體體現(xiàn)于會(huì)計(jì)過(guò)程的各作業(yè)層之中，故對(duì)會(huì)計(jì)行為的評(píng)價(jià)要結(jié)合會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)客體的實(shí)際執(zhí)行情況，將制度落實(shí)、崗位責(zé)任、操作方式、信息質(zhì)量和會(huì)計(jì)報(bào)告等內(nèi)容進(jìn)行分類量化，并根據(jù)其重要程度設(shè)置不同的評(píng)價(jià)“權(quán)重”或賦予不同的評(píng)價(jià)分值，建立公正、公平和系統(tǒng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，同時(shí)采取人員調(diào)查、行為觀察、賬務(wù)審查及綜合檢查等評(píng)價(jià)方式，最終形成能夠基本覆蓋整個(gè)會(huì)計(jì)行為活動(dòng)的評(píng)價(jià)報(bào)告。實(shí)行會(huì)計(jì)行為綜合評(píng)價(jià)，可有效敦促會(huì)計(jì)主體加強(qiáng)自我約束，嚴(yán)格自律規(guī)范和培養(yǎng)自覺行為，為建立健全科學(xué)、高效和完整的會(huì)計(jì)行為控制系統(tǒng)提供良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)環(huán)境。