涉外企業(yè)所得稅是指對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收的企業(yè)所得稅。

改革開放以來，為了大規(guī)模地吸引外資，加快利用外資的步伐，我國對外商投資企業(yè)實施了一系列以所得稅為主的稅收優(yōu)惠政策。

1)減按15%稅率征收企業(yè)所得稅的企業(yè)和項目：

(1)設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟特區(qū)設(shè)立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)；(2)在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)設(shè)立的從事技術(shù)密集、知識密集型項目；(3)外商投資在三千萬美元以上且回收投資時間長的項目以及能源、交通、港口建設(shè)項目的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)；(4)從事港口碼頭建設(shè)的中外合資經(jīng)營企業(yè)；(5)在國務(wù)院批準的地區(qū)設(shè)立的外資銀行、中外合資銀行等金融機構(gòu)，但以外國投資者投入資本或者分行由總行撥入營運資金超過一千萬美元、經(jīng)營期在十年以上的為限。(6)在國務(wù)院確定的國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)設(shè)立的、被認定為高新技術(shù)企業(yè)的外商投資企業(yè)；(7)在國務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)設(shè)立的從事國家鼓勵項目的外商投資企業(yè)。

2)減按24%稅率征收企業(yè)所得稅的企業(yè)和項目：

(1)設(shè)在沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)；(2)設(shè)在沿海經(jīng)濟開放區(qū)、沿海港口城市、省會城市、長江沿江城市、全國邊境城市的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)；(3)設(shè)在國務(wù)院批準的旅游渡假區(qū)內(nèi)的外商投資企業(yè)。

3)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)按規(guī)定除享受降低稅率優(yōu)惠外，如符合下列條件的，還可以享受定期減免稅優(yōu)惠。

(1)對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在十年以上的，從獲利年度起，可享受兩年免征、三年減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠；(2)從事港口、碼頭建設(shè)的中外合資經(jīng)營企業(yè)和設(shè)在國務(wù)院規(guī)定的海南經(jīng)濟特區(qū)、上海浦東新區(qū)從事能源、交通、港口碼頭等基礎(chǔ)設(shè)施項目的外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在十五年以上的，經(jīng)所在地的省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機關(guān)批準，可從獲利年度起，五年免征、五年減半征收企業(yè)所得稅；(3)從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)的外商投資企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟不發(fā)達的邊遠地區(qū)的外商投資企業(yè)，在依照規(guī)定享受免稅、減稅期滿后，經(jīng)企業(yè)申請，國務(wù)院稅務(wù)主管部門批準，在以后的十年內(nèi)可以繼續(xù)按應(yīng)納稅額減征15%至30%的企業(yè)所得稅；(4)在經(jīng)濟特區(qū)設(shè)立的從事服務(wù)性行業(yè)的外商投資企業(yè)，外商投資超過五百萬美元，經(jīng)營期在十年以上的，可以從開始獲利年度起，一年免征、兩年減半征收企業(yè)所得稅；(5)在國務(wù)院批準的地區(qū)設(shè)立的外資銀行、中外合資銀行等金融機構(gòu)，外國投資者投入或者分行由總行投入的營運資金超過一千萬美元，經(jīng)營期在十年以上的，從開始獲利年度起，一年免征、兩年減半征收企業(yè)所得稅；(6)在國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)的被認定為高新企業(yè)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在十年以上的，從開始獲利年度起，兩年免征、三年減半征收企業(yè)所得稅；(7)外商投資舉辦的產(chǎn)品出口企業(yè)，在依照稅法規(guī)定免征、減征企業(yè)所得稅期滿后，凡當年出口產(chǎn)品產(chǎn)值達到當年企業(yè)出口產(chǎn)品產(chǎn)值70%以上的，該年度可以按稅法規(guī)定的稅率減半征收企業(yè)所得稅；(8)外商投資的先進技術(shù)企業(yè)，依照稅法規(guī)定免征、減征企業(yè)所得稅期滿后仍為先進技術(shù)企業(yè)的，可延長三年減半征收企業(yè)所得稅。

4)再投資退稅優(yōu)惠。

外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤直接再投資于該企業(yè)，增加注冊資本，或者作為資本投資，開辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營期不少于五年的，可以退還再投資部分已繳的企業(yè)所得稅稅款的40%。外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤在中國境內(nèi)作為資本直接再投資開辦、擴建產(chǎn)品出口企業(yè)或先進技術(shù)企業(yè)，經(jīng)營期不少于五年的，可以全部退還再投資部分已繳的企業(yè)所得稅。

另外還有購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免優(yōu)惠、減免預(yù)提所得稅(如規(guī)定：外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤，免征所得稅)等。

我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)所涉及的稅收優(yōu)惠政策，幾乎都毫不例外地賦予了涉外企業(yè)以超國民稅收優(yōu)惠待遇。這些規(guī)定雖不為各國國內(nèi)立法、雙邊與多邊投資保護協(xié)定和WTO規(guī)則所反對或禁止，但是過多過濫的稅收優(yōu)惠實際上構(gòu)成對內(nèi)資企業(yè)的歧視，對民族經(jīng)濟發(fā)展造成了一種長遠的傷害。近年來，由于內(nèi)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠差別懸殊，不少行業(yè)的國有企業(yè)因缺乏競爭力而相繼為外資收購、兼并、控股，基本上為外資所壟斷，對民族產(chǎn)業(yè)的發(fā)展構(gòu)成了極大威脅。不能不引起我們的重視。

綜觀我國稅法關(guān)于涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠的規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)該項立法存在種種問題：

一是所得稅優(yōu)惠程度過高。具體體現(xiàn)在直接降低外商投資企業(yè)的所得稅稅率和定期減免稅額以及直接再投資退稅上。內(nèi)外資企業(yè)從形式上看，均統(tǒng)一適用33%的所得稅稅率，但設(shè)在非凡經(jīng)濟區(qū)內(nèi)的外商投資企業(yè)則可分別減按15%或24%的稅率征收企業(yè)所得稅；而產(chǎn)品出口企業(yè)和技術(shù)先進企業(yè)還可減按10%的稅率繳納企業(yè)所得稅；同時，凡設(shè)在非凡經(jīng)濟區(qū)的生產(chǎn)性或服務(wù)性外商投資企業(yè)，從開始獲利年度起，還可分別享受“二免三減”之優(yōu)惠。再者，外國投資者將從其企業(yè)分得的利潤在中國境內(nèi)再投資，舉辦或擴建產(chǎn)品出口企業(yè)或技術(shù)先進企業(yè)，且經(jīng)營期不少于5年的，可全部退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。這種優(yōu)惠實際上并不吸引投資期限長和投資規(guī)模大的項目。

二是所得稅優(yōu)惠過分傾斜非凡區(qū)域。《涉外企業(yè)所得稅法》規(guī)定，凡設(shè)在非凡經(jīng)濟區(qū)的外商投資企業(yè)都可直接降低稅率；同時，只要符合要求者，還可享受一定時期的免繳或減繳所得稅額。這實際上是鼓勵那些普通的生產(chǎn)性企業(yè)和小型服務(wù)企業(yè)到這些區(qū)域投資，其結(jié)果是，相當一部分外國投資者熱衷于投資“短、平、快”項目，而國家鼓勵投資的技術(shù)先進項目，投資規(guī)模大、期限長、風(fēng)險大的項目，則少見有人問津。導(dǎo)致這種優(yōu)惠沒能真正發(fā)揮應(yīng)有的功效。

三是地方所得稅優(yōu)惠過多過濫。近年，地方政府為吸引外資，發(fā)展本地區(qū)經(jīng)濟，采取了一系列的外資稅收優(yōu)惠措施，其中最為突出的同樣是所得稅優(yōu)惠問題。如南京市的“二免八減半”、“五免五減半”、“二免三減半”，還有“全額或一半返還所得稅”等優(yōu)惠。又如，江西的地方所得稅優(yōu)惠政策則更為優(yōu)惠，它答應(yīng)在國家稅法規(guī)定的減免期滿后，凡先進技術(shù)企業(yè)可延長3年減半征收企業(yè)所得稅；凡產(chǎn)品出口企業(yè)，只要當年出口產(chǎn)值達到總產(chǎn)值70%以上的，也可減半征收企業(yè)所得稅；凡從事農(nóng)、林、牧業(yè)等的外商投資企業(yè)，在國家規(guī)定的減免期滿后，還可繼續(xù)按應(yīng)納稅額減征15%～30%的企業(yè)所得稅。其他地區(qū)的稅收優(yōu)惠措施，比國家相關(guān)稅法的優(yōu)惠幅度更大的也并不鮮見，導(dǎo)致了稅收惡性競爭的局面。

我國現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠措施一般不被視為與TRIMS協(xié)定不符，但是這種措施假如直接用于鼓勵出口，則很可能被視為出口補貼而與TRIMS協(xié)定和《補貼與反補貼措施協(xié)定》相悖。更何況，這種超國民稅收優(yōu)惠措施與市場經(jīng)濟的本質(zhì)要求背道而馳。更有甚者，區(qū)域間五花八門的優(yōu)惠措施和優(yōu)惠幅度，也有“法律政策不統(tǒng)一實施”之嫌。

四是防范利用優(yōu)惠逃稅的機制缺失。我國涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠層次多、范圍廣，地方減免稅幅度大，加上一些規(guī)定不夠嚴謹，給某些不法的涉外企業(yè)提供了逃稅之機。如“二免三減”的優(yōu)惠期是從企業(yè)開始獲利年度算起的，某些外國投資者則設(shè)法推遲獲利年度或讓賬面年年虧損而達到逃稅之目的。還有某些涉外企業(yè)，其優(yōu)惠期剛剛享受完畢，便注冊一家新公司，并將主要業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)到新公司，使新公司又可享受相應(yīng)的優(yōu)惠待遇。面對這些問題，我國相關(guān)機關(guān)卻無能為力。

其實，涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠的積極作用在我國對外開放初期已得到了充分發(fā)揮。然而，由于我國市場經(jīng)濟體制的建立和加入世界貿(mào)易組織，內(nèi)外資企業(yè)已在同一市場上競爭，涉外企業(yè)依然享受大大優(yōu)惠于內(nèi)資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠待遇，對內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展顯然不利，從而對促進我國經(jīng)濟發(fā)展起到了負面作用。分析涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠之利弊，筆者以為，我國當前已不宜繼續(xù)實行原有優(yōu)惠制度，也不宜徹底取消該項優(yōu)惠制度，而應(yīng)根據(jù)國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展導(dǎo)向確定適當?shù)膬?yōu)惠范圍和幅度，以達到正確引導(dǎo)外資投向之目的。

為了更好地履行WTO成員的義務(wù)，我國必須對現(xiàn)行涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度予以改革。本次改革涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度，不應(yīng)當在原有《涉外企業(yè)所得稅法》上進行小修小補，而必須與整個企業(yè)所得稅制改革結(jié)合起來一并考慮。參照西方發(fā)達國家已建立的較為完善的企業(yè)法人制度和企業(yè)法人所得稅制，我國企業(yè)所得稅制的改革必然要向建立企業(yè)法人所得稅制的方向邁進。正如日本的《法人稅法》將法人稅的納稅義務(wù)者分為國內(nèi)法人和外國法人兩類，前者屬無限納稅義務(wù)者，后者屬有限納稅義務(wù)者。這種統(tǒng)一企業(yè)法人所得稅的立法模式值得我國借鑒。筆者以為，我們當前的改革應(yīng)首先合并現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，并將合并后的法律命名為《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》或《中華人民共和國企業(yè)法人所得稅法》，統(tǒng)一適用于國內(nèi)法人和外國法人。在此基礎(chǔ)上，再縮小內(nèi)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠差別，有效地解決其公平稅負問題。具體思路如下：

1.取消內(nèi)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠的雙軌制，構(gòu)筑內(nèi)外資企業(yè)競爭的同一平臺

我國目前關(guān)于涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠的幅度，可以說是其他稅收優(yōu)惠措施所不能比擬的，無論是辦成哪種類型的企業(yè)，幾乎都有不同幅度的減免，如“二免三減”、“五免五減”、“二免三減再加三減”或繼續(xù)減按15%或10%的優(yōu)惠稅率征稅；還有優(yōu)惠幅度更大的是“五免再加五年減按10%稅率征稅”、“六免再加四年減按10%稅率征稅”、“七免再加三年減按10%稅率征稅”、“八免再加二年減按10%稅率征稅”，如屬高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的，還可多享受二年免征企業(yè)所得稅之優(yōu)惠。這一項項企業(yè)所得稅優(yōu)惠措施幾乎都是專門為外商投資企業(yè)而設(shè)置的，偶有個別地方性規(guī)定也給予高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)以“一免二減”或“二免”、“三免”等優(yōu)惠待遇，但其實施是自開業(yè)之日起或投產(chǎn)年度起計算的；而外企則是從開始獲利的年度起計算的。由此看來，目前各地給予內(nèi)資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠是極為有限的，根本無法與外資企業(yè)相比。同為同一市場的企業(yè)卻享受不同的待遇，不在同一平臺上哪能進行公平的競爭?照此下去，內(nèi)資企業(yè)只能以自動退出市場而告終。為此，應(yīng)取消內(nèi)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠的雙軌制，至少應(yīng)盡快縮小內(nèi)外資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠差別，構(gòu)筑內(nèi)外資企業(yè)研發(fā)博弈與市場競爭的同一平臺。要做到這一點，筆者以為，從發(fā)展的觀點來分析，首先應(yīng)統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法律體系，即制定統(tǒng)一的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，在新法中規(guī)定統(tǒng)一的企業(yè)所得稅稅率和優(yōu)惠措施。其次，應(yīng)明確稅收優(yōu)惠立法權(quán)的主體，即明確該主體只能是稅收最高立法機關(guān)，而規(guī)定稅收優(yōu)惠制度的文件只能是該主體制定的法律，其余的行政法規(guī)、規(guī)章、地方性法規(guī)與規(guī)章等文件均無權(quán)涉及稅收優(yōu)惠措施。即便是我國目前還不能一步到位完全由最高立法機關(guān)行使稅收優(yōu)惠立法權(quán)，那么暫時可以考慮由最高行政機關(guān)即國務(wù)院通過行政法規(guī)的形式對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等賦予統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠待遇，其他任何機關(guān)都無權(quán)通過地方性文件確立稅收優(yōu)惠措施。只有這樣，稅法的合法性和權(quán)威性才能得到有效的保障。

2.調(diào)整企業(yè)所得稅優(yōu)惠內(nèi)容，建立公平合理的企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度

目前，我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅名義稅率均為33%，但內(nèi)資企業(yè)稅負在22%左右，外資企業(yè)稅負為11%左右。我國周邊國家和地區(qū)企業(yè)所得稅率在25%到40%之間。根據(jù)我國現(xiàn)行的稅負水平和經(jīng)濟發(fā)展狀況以及各國稅制改革趨勢，拓寬稅基、減少優(yōu)惠、降低稅率、加強征管也應(yīng)成為我國稅制改革的基本原則。為了保持目前所得稅稅負的總體水平，筆者贊同在20%～25%之間確定稅率的觀點，并主張直接將該稅率定為25%為宜。

在下調(diào)稅率后，應(yīng)考慮減少優(yōu)惠。首先應(yīng)考慮削減雙重優(yōu)惠，現(xiàn)外商投資企業(yè)既享受稅率優(yōu)惠，又享受減免稅優(yōu)惠，如“二免三減半”、“五免五減半”等。凡享受減免稅待遇的企業(yè)，通常也都屬于適用15%或10%低稅率的企業(yè)。因此，筆者以為，在一般情況下，應(yīng)只考慮給予其中一種優(yōu)惠即可。其次，應(yīng)考慮加大產(chǎn)業(yè)傾斜力度，縮小區(qū)域優(yōu)惠范圍?，F(xiàn)行所得稅優(yōu)惠制度十分注重非凡區(qū)域經(jīng)濟的發(fā)展，給予其促進經(jīng)濟發(fā)展的各種優(yōu)惠政策，包括外資所得稅特惠政策，結(jié)果幾乎使所有設(shè)在非凡區(qū)域的外商投資企業(yè)(無論行業(yè)狀況、期限長短、規(guī)模大小)都可不同程度地享受區(qū)域所得稅優(yōu)惠，這種區(qū)域傾斜給我們帶來的不是積極的而是消極的影響，因此我們應(yīng)當考慮由區(qū)域優(yōu)惠向產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠轉(zhuǎn)移，并加大產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠力度，鼓勵對能源、交通、通訊等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施的投資，鼓勵對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、環(huán)保產(chǎn)業(yè)和資源綜合利用項目的投資。對于投資這類產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，則應(yīng)給予較大幅度的所得稅減免優(yōu)惠，而對于投資其他產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，即便設(shè)在特殊區(qū)域內(nèi)，也不能享受或應(yīng)少享受所得稅優(yōu)惠待遇。

在調(diào)整以上各項優(yōu)惠內(nèi)容的同時，應(yīng)借鑒國外經(jīng)驗，如采用諸如投資稅收鐃讓抵免、專項扣除、稅前列支和加速折舊等間接優(yōu)惠方式，這些方式均有利于充分調(diào)動企業(yè)從事科學(xué)研究和技術(shù)開發(fā)活動的積極性，并使外國投資者直接獲益，不受國際稅收的影響。

3.規(guī)范區(qū)域性涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，實現(xiàn)法律政策的統(tǒng)一實施

如按稅收法定主義的要求來看，我國當前關(guān)于優(yōu)惠措施的立法除了《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》中的規(guī)定符合這一要求外，其他各級行政法規(guī)與規(guī)章中關(guān)于優(yōu)惠的規(guī)定都與之相悖。若不對各地層出不窮的稅收優(yōu)惠措施加以規(guī)范，任其維持或繼續(xù)擴大優(yōu)惠幅度，勢必導(dǎo)致稅收優(yōu)惠制度的不統(tǒng)一且加大對內(nèi)資企業(yè)的歧視。為了解決這一問題，筆者以為，在我國目前暫不能取消地方性稅收優(yōu)惠的情況下，應(yīng)由國務(wù)院通過制定行政法規(guī)統(tǒng)一規(guī)范稅收優(yōu)惠幅度，尤其是外企所得稅的優(yōu)惠幅度，地方立法無權(quán)任意加以擴大，而只能在統(tǒng)一規(guī)范的優(yōu)惠幅度內(nèi)實施稅收優(yōu)惠措施，實現(xiàn)稅收優(yōu)惠措施在我國的統(tǒng)一實施，以此表明我國履行《中華人民共和國加入WTO議定書》第2條(A)第2、3款關(guān)于“法律、法規(guī)及其他措施統(tǒng)一實施”義務(wù)的誠意。

4.建立防范利用優(yōu)惠制度逃稅的有效機制，防止逃稅現(xiàn)象的再次發(fā)生

由于《涉外企業(yè)所得稅法》規(guī)定，涉外企業(yè)所得稅減免的實施期是從企業(yè)“開始獲利年度”起計算的，而內(nèi)資企業(yè)所得稅減免的實施，按照地方性優(yōu)惠政策的規(guī)定，則是從企業(yè)開業(yè)之日或投產(chǎn)年度起計算的。正是因為我們尚未建立相應(yīng)的防范機制，而導(dǎo)致人為推遲獲利年度或賬面年年虧損而逃稅現(xiàn)象時有發(fā)生。筆者以為，我們目前亟須建立一種有效的防范機制，修改優(yōu)惠期起算條款，將生產(chǎn)性和服務(wù)性企業(yè)的優(yōu)惠期從“企業(yè)開始獲利年度”起算改為從“投資年度”起算，一方面避免了推遲獲利年度現(xiàn)象的發(fā)生，另方面又統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)優(yōu)惠期的起算時間。