濫用稅收協(xié)定（treaty shopping）是指非稅收協(xié)定締約國的居民通過在稅收協(xié)定締約國設(shè)立中介公司的做法獲取其本不應(yīng)享有的稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。

OECD關(guān)于對于所得和財(cái)產(chǎn)征稅的協(xié)定范本中，并沒有濫用稅收協(xié)定這個(gè)概念。但事實(shí)上，OECD認(rèn)同該概念的內(nèi)涵，即“居民人通過在另一國家或地區(qū)設(shè)立合法公司來獲取其不能直接取得的利益”。雖然OECD認(rèn)為人為地在另一國家或地區(qū)設(shè)立公司來獲取不應(yīng)該屬于其的稅收利益的做法是不正確的，但這的確是國際稅收籌劃者們普遍采用的一種方法。這樣，利用不同的所得稅制度與稅收管轄權(quán)，來使納稅義務(wù)人的納稅額最小化。

濫用稅收協(xié)定是一種很普遍的現(xiàn)象。OECD、聯(lián)合國和大多數(shù)的國家都對這種做法持否定態(tài)度。在OECD關(guān)于中介公司的報(bào)告中，指出了該種做法的危害性。第一，稅收協(xié)定是締約國雙方為各自居民的利益而做談判的，他們相互給予稅收優(yōu)惠和減讓。如果第三國居民通過在稅收協(xié)定的兩個(gè)締約國的任何一國設(shè)立一個(gè)公司，該國將獲取利益，而是該過并沒有參加談判和做出稅收減讓。因此，對等原則就被打破了，締約國之間基于稅收協(xié)定的平衡就改變了。并使締約國雙方對稅收協(xié)定的適用失去了預(yù)期。第二，所得收入的國際流動可能導(dǎo)致逃避納稅或不足額納稅的結(jié)果，這將導(dǎo)致來源地收入國家稅收流失。這樣一來，簽訂稅收協(xié)定的目的就落空了。稅收協(xié)定是建立在對相關(guān)所得至少征一次稅的假設(shè)上的。第三，濫用稅收協(xié)定使得該種利益為本不欲給予的第三國居民所獲得。這樣，第三國也就沒有了參加稅收協(xié)定談判的熱情，因?yàn)樵撨^納稅人可以利用現(xiàn)存的其他國家之間的稅收協(xié)定。這樣第三國將不愿意與來源地國家簽訂稅收協(xié)定并給予來源地國家對等的利益。

需要指出的是，并不是所有的人都反對濫用稅收協(xié)定，一些學(xué)者認(rèn)為濫用稅收協(xié)定是“納稅人的自助行為”，這種做法的發(fā)展“形成了事實(shí)上的多邊稅收條約”。

對濫用稅收協(xié)定的影響雖然有不同的看法，但有一點(diǎn)是明確的：濫用稅收協(xié)定確實(shí)導(dǎo)致了許多國家（特別是所得來源地國家）稅收的流失。

OECD關(guān)于雙重征稅和終結(jié)公司的使用的報(bào)告，指出通過兩種方法，稅收協(xié)定可能被濫用。這兩種方法可以通過簡單的例子加以說明。

1.設(shè)立直接中介公司（direct conduit companies）

B國與C國之間締結(jié)了雙邊稅收協(xié)定，給予B國居民包括根據(jù)B國法律設(shè)立的公司來自于C國的所得以稅收優(yōu)惠。A國和C國之間沒有稅收協(xié)定，或者A 國與C國之間的稅收協(xié)定給予A國居民有限的稅收優(yōu)惠。同時(shí)，A國和B國之間有稅收協(xié)定，給予A國居民來自于B國的所得以稅收優(yōu)惠，或者是A國國內(nèi)法給予這樣的稅收優(yōu)惠。在這種情況下，A國居民就在B國設(shè)立一家公司，設(shè)在B國的這家公司可以從C國的所得就可以享受B國與C國之間稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠，B國公司再把所得匯回A國居民，同樣A國居民能夠享受A國與B國之間的稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠。這樣，A國居民就通過在B國設(shè)立一家中介公司減輕了其在C國所得稅收負(fù)擔(dān)。

2。設(shè)立進(jìn)階中介公司（stepping-stone conduit companies）

與設(shè)立直接中介公司的狀況相似，A國與C國之間沒有稅收協(xié)定或稅收協(xié)定只給予有限的稅收優(yōu)惠，A國與C國之間沒有稅收協(xié)定或稅收協(xié)定只給予有限的稅收優(yōu)惠，但A國與D國之間締結(jié)有稅收協(xié)定，給予A國居民來自于D國的所得以稅收優(yōu)惠，或者A國國內(nèi)法給予稅收優(yōu)惠。D國的稅收制度對所有公司或者是某一類型的公司是優(yōu)惠的。在B國，向外國公司制服的費(fèi)用可以作為成本扣除，而來自于C過的所得可以享受B國與C國之間稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠。在這種情況下，A國居民就可以在D國設(shè)立一個(gè)公司，該公司在C國實(shí)現(xiàn)其利潤并可享受B國與C國之間的稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠。這樣，來自于C國的利潤就可以在幾乎沒有任何成本的情況下轉(zhuǎn)移到D國。由于這筆利潤在D過免稅或稅很低，這樣來自于C國的所得最終可以在機(jī)會沒有任何成本的情況下返回到A國。

濫用稅收協(xié)定的行為在現(xiàn)實(shí)中大量存在，已經(jīng)成為一種很普遍的現(xiàn)象。現(xiàn)在，國際稅收籌劃者已經(jīng)利用稅收籌劃軟件通過電腦來選擇最優(yōu)方案。一個(gè)實(shí)例可以很好地說明濫用稅收協(xié)定的廣泛性。根據(jù)官方數(shù)據(jù)，2002年塞普路斯是俄羅斯的第二大投資國。塞普路斯的人口只有779,000，很明顯塞普路斯只是被用做中介，利用他與俄羅斯之間有非常優(yōu)惠措施的稅收協(xié)定。俄羅斯與塞普路斯的雙邊稅收協(xié)定規(guī)定雙方對超過100,000美元部分的股息收入征收5%的預(yù)提稅，對于利息、債券所得免征預(yù)提稅。再加之，塞普路斯國內(nèi)的低稅收政策，從總體上大大降低了國際投資者向俄羅斯投資所應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收支出。這讓投資者有機(jī)可乘，來利用俄羅斯與塞普路斯的雙邊稅收協(xié)定獲取好處。

規(guī)制濫用稅收協(xié)定的國內(nèi)法措施可分為司法措施與立法措施。

A 、司法措施（Judicial measures）

引入“實(shí)質(zhì)重于形式”原則來對稅收協(xié)定的內(nèi)容進(jìn)行解釋可以避免稅收協(xié)定被濫用。“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在普通法系國家是指“商業(yè)目的檢測”原則。在大陸法系國家稱作“禁止權(quán)利濫用”原則。叫法雖然各異，但都包含有相同的內(nèi)容，即透過公司合法交易的面紗來看該公司成立的目的是不是僅僅為了避稅?！皩?shí)質(zhì)重于形式”原則源自法律目的性解釋方法。各國在適用該原則時(shí)大不相同。美國法院為了保護(hù)本國稅基，嚴(yán)格執(zhí)行該原則。美國國內(nèi)稅務(wù)局多次提起濫用稅收協(xié)定的訴訟。比如艾肯實(shí)業(yè)案（Aiken Industries Case）。相比而言，其他國家在適用該原則時(shí)比較謹(jǐn)慎，只針對一些非常明顯濫用稅收協(xié)定的公司采取行動。

本文主張司法方法規(guī)制濫用稅收協(xié)定應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎行事。雖然法院可以采取行動來阻止濫用稅收協(xié)定的行為，但實(shí)踐中還應(yīng)慎行。對稅收協(xié)定的司法解釋可能引發(fā)一系列問題。第一，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則是從協(xié)定的目的來解釋，而稅收協(xié)定雙邊條約，對雙邊條約有一國法院單方面來驚醒結(jié)實(shí)的做法至少在形式上是不公正的。當(dāng)事國簽訂稅收協(xié)定都有著各自不同的期待，過多的解釋將導(dǎo)致協(xié)定被更改。OECD在此問題上同樣采取了謹(jǐn)慎的立場。認(rèn)為稅收協(xié)定中應(yīng)當(dāng)包含反對協(xié)定被不正當(dāng)使用的條款，稅收協(xié)定的執(zhí)行應(yīng)當(dāng)遵從“契約必須被遵守”的原則。即使出現(xiàn)條約被濫用的情況。第二，在濫用稅收協(xié)定現(xiàn)象普遍存在的情況下，并不是所有政府都有能力通過法院來制止這種行為。比如上文提到的俄羅斯與塞浦路斯稅收協(xié)定被濫用的情況下，俄羅斯政府沒有足夠的能力來運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則阻止侵蝕本國稅基的行為。第三，對一些公司的商業(yè)行為采取特別對待的做法，違反了法律確定性原則。

B、立法措施（Legislative measures）

另一種防范稅收協(xié)定被濫用的國內(nèi)方法是立法措施。即通過國內(nèi)立法阻止稅收協(xié)定濫用。瑞典、德國、美國都在他們的國內(nèi)法設(shè)有專門的反對稅收協(xié)定被濫用的條款。該種措施的重要性取決于國內(nèi)法與國際法的效力何者有限。一般來說，大陸法系國家，認(rèn)為國際法效力優(yōu)先于國內(nèi)法。在美國、英國以及英聯(lián)邦成員國中，國際條約需要首先轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法才能被適用。通過國內(nèi)立法方法來組織濫用稅收協(xié)定的行為也許是一種較為有效的方法。但是這種做法本身是與國際法的基本原則相矛盾的。這種做法也有違反“契約必須被遵守”的原則之嫌。OECD在有關(guān)文件中更具體地表達(dá)了對這種做法的觀點(diǎn)：

“通過國內(nèi)立法能夠有效地避免稅收協(xié)定被濫用，但該國首先必須保證得到另一締約國的同意，并且這種針對性立法沒有破壞國際稅收規(guī)則。如果當(dāng)事國沒有達(dá)成相關(guān)共識，OECD認(rèn)為，雙方應(yīng)針對相關(guān)條款進(jìn)行談判，直到雙方達(dá)成共識?！?

本文認(rèn)為如果通過國內(nèi)立法而改變稅收協(xié)定的有關(guān)條款的話，這種做法是不應(yīng)被接受的。這種做法將在一般意義上破壞人們對國際條約的遵守，也進(jìn)一步傷害國家通過談判簽訂稅收協(xié)定的積極性。只有在個(gè)別情況下，該做法才能被接受，只有在由于稅收協(xié)定與國內(nèi)法出現(xiàn)矛盾，導(dǎo)致稅收協(xié)定被濫用的情況，才可以通過國內(nèi)立法來消除這種現(xiàn)象。

第二類防范稅收協(xié)定濫用措施是通雙邊或多邊的稅收條約。其中受益所有人概念的使用，及對所得利益的限制最為重要。

A、受益所有人概念被規(guī)定在OECD范本與聯(lián)合國范本的第10、11、12條中。主要用來針對降低利息、股息、債券的預(yù)提稅稅率條款。這幾條限制協(xié)定對所得受益人的認(rèn)定。雖然OECD范本中提出受益所有人確定問題，但并沒有給出一個(gè)答案。OECD范本幾乎是所有國家簽訂雙邊稅收協(xié)定的參照標(biāo)準(zhǔn)。但在該范本中，但OECD各種文件中都沒有一個(gè)關(guān)于受益所有人的定義。協(xié)定有關(guān)條文這樣表述：“受益所有人這個(gè)概念不能僅從狹義的技術(shù)角度理解，而是應(yīng)當(dāng)聯(lián)系上下文及協(xié)定的目的和宗旨來理解。包括避免重復(fù)征稅及防止逃稅與避稅”。這陳述很明顯絕不是一個(gè)定義，而是表述OECD對該概念范圍的限定，也是給予各國對該概念理解的自由裁量權(quán)。OECD關(guān)于中介公司的報(bào)告中進(jìn)一步解釋：“中介公司應(yīng)不被認(rèn)定為受益人，雖然他是資產(chǎn)的所有人，但在決定與自己利益相關(guān)的事務(wù)中沒有決定權(quán)?！痹摻忉尳o出了判斷中介公司的大概范圍，然而，還沒有給出具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)。正如上面在探討國內(nèi)法防范措施中指出的問題。因此各國有必要通過談判來給該概念下個(gè)具體定義。當(dāng)然，如果OECD能夠給出定義，將會對于防范濫用稅收協(xié)定起到重大作用。

B、對所得利益限制的具體措施

雖然OECD關(guān)于中介公司的報(bào)告中沒有給出受益所有人的定義，但在OECD稅收協(xié)定范本中規(guī)定有具體條款來規(guī)制稅收協(xié)定的濫用。以下具體方法即是以有關(guān)協(xié)定為基礎(chǔ)總結(jié)出來的。

透視法（look-through approach）

透視法是最直接的防范濫用稅收協(xié)定的方法。1994年OECD協(xié)定范本規(guī)定稅收協(xié)定利益只給予由締約國一方居民公司擁有或控制在另一過進(jìn)行經(jīng)營活動的公司。后來OECD對該范本進(jìn)行修訂時(shí)，對該條規(guī)定做了修改。之前，該條規(guī)定優(yōu)惠對象僅為締約國為居民人在對方所設(shè)立的公司。修改后將其擴(kuò)展為締約國雙方的居民。修訂后的條文規(guī)定實(shí)質(zhì)上默認(rèn)了稅收來源地國家的居民人可以通過在締約國另一方設(shè)立中介公司，通過在其居民國的公司重復(fù)引入已通過中介公司投出的資本來使稅收在來源地國家與居民國最小化的做法。這條規(guī)定很符合希望居民人重復(fù)投資的國家的利益。這與OECD范本的其他規(guī)定是不連貫的。范本在談到受益所有人時(shí)，是特指締約國某一方，而不是泛指雙方中的一方。這不是透視法的唯一問題，OECD承認(rèn)該方法還存在以下缺點(diǎn)：該規(guī)定與公司的法律身份原則相矛盾；該規(guī)定要求對公司的實(shí)質(zhì)關(guān)系進(jìn)行調(diào)查，這在實(shí)踐中運(yùn)做是很困難的。特別是僅通過控股關(guān)系來控制的公司；要很合理地使用該方法，需要該公司的各種報(bào)表數(shù)據(jù)；該規(guī)定不能防范以設(shè)立進(jìn)階公司方式來獲得稅收利益的公司。

排除法（Tax exclusion approach）

排除法是指對于已經(jīng)享受了免稅或大幅度減稅優(yōu)惠的公司不再給予其稅收優(yōu)惠待遇。有很多有居民人地位的公司在稅收上卻享受改過給予的非居民納稅人的待遇。這一方法是清楚明確的，它的適用可以在一定程度上遏止稅收協(xié)定的濫用。該方法的缺點(diǎn)是其適用范圍較狹窄，同樣也不能制止技術(shù)性較強(qiáng)的稅收協(xié)定濫用行為。

征稅法（Subject-to-tax approach）

征稅法是指締約國一方所得的稅收優(yōu)惠，必須以在締約國另一方征稅為前提，目的在于避免雙重征稅。該方法與排除法有些相似。該方法的缺點(diǎn)是一些慈善組織與捐贈基金不能享受稅收優(yōu)惠，同樣不能適用技術(shù)性較強(qiáng)的濫用稅收協(xié)定的方法比如設(shè)立進(jìn)階中介公司的方法。

渠道法（Channel approach）

渠道法是唯一對防范設(shè)立進(jìn)階中介公司方式濫用稅收協(xié)定行為卓有成效的方法。它主要針對締約國一方的居民公司支付給第三過居民的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)在總收入中的比例做出限制，超出上限者不享受協(xié)定優(yōu)惠。渠道法往往與透視法相結(jié)合使用，只有在查明第三國居民與締約國居民公司存在實(shí)際控制關(guān)系時(shí)才可能加以應(yīng)用。

善意經(jīng)營法（Bona fide clauses）

這種方法的目的將稅收協(xié)定的優(yōu)惠給予從事真正商業(yè)交易的公司，審查商業(yè)經(jīng)營真實(shí)交易的標(biāo)準(zhǔn)包括設(shè)立公司和交易的動機(jī)、公司股份是否上市等。如訂立經(jīng)營活動、證券交易所、稅額、替代減免等條款。

第三類防范稅收協(xié)定濫用的方法包括兩個(gè)政治性方法。這兩種方法也是各國在對抗濫用稅收協(xié)定時(shí)經(jīng)常采用的方法。即回避法與協(xié)調(diào)法。

A、回避法（Abstinence approach）

回避法是指一國政府避免同“避稅港”或那些實(shí)行低稅收政策的國家和地區(qū)締結(jié)雙邊稅收協(xié)定。由于利用第三國稅收協(xié)定的通常做法是在一個(gè)擁有優(yōu)惠稅收制度的國家設(shè)立中介公司，為此，大多數(shù)國家都避免與那些被認(rèn)為是避稅地的國家簽訂稅收協(xié)定。正因如此，一些國際上知名的避稅地，如巴拿馬、列支敦士登和摩納哥等就沒有或只有很少幾個(gè)稅收協(xié)定。

B、協(xié)調(diào)法（Tax harmonization approach）

理想情況下，協(xié)調(diào)法是一國在處理濫用稅收協(xié)定問題時(shí)的首選方法。濫用稅收協(xié)定行為的出現(xiàn)主要是由于不同主權(quán)稅收區(qū)域的存在及世界上還有很多國家沒有參加稅收談判。因此，有學(xué)者認(rèn)為在雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)逐步擴(kuò)大的基礎(chǔ)上，通過協(xié)調(diào)可以建立一個(gè)包括盡可能多的國家參加的統(tǒng)一、合理的多邊稅收條約來解決濫用稅收協(xié)定濫用問題。的確，當(dāng)代多邊稅收條約的重要性越來越突出。多邊稅收條約正在區(qū)域化階段發(fā)展，比如北歐國家、安第斯條約成員國家、加勒比國家等。最有意義的要屬歐盟國家的稅收協(xié)調(diào)了。歐盟稅收一體化將會對稅收地區(qū)化和世界化發(fā)展產(chǎn)生巨大影響。歐盟的稅收一體化進(jìn)程正在進(jìn)行。

在經(jīng)濟(jì)一體化地區(qū)稅收協(xié)調(diào)不僅是可行的而且是不可避免的。然而，不能對此有過高的期待，多邊稅收條約的參加過都有著相似的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、傳統(tǒng)及稅收制度的國家，濫用稅收協(xié)定的行為不能在這樣的國家間發(fā)生。所以，因區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化而導(dǎo)致的稅收政策一體化其對防范稅收協(xié)定濫用的作用不能被高估。更大范圍的稅收協(xié)調(diào)將是非常困難的，因?yàn)楦鲊娲蟛幌嗤６愂展茌牂?quán)是各國主權(quán)的一部分，各國都不愿意對此妥協(xié)。

比如，資本流入過（大多數(shù)發(fā)展中國家及美國）都希望在不影響外國投資的情況下對來源于本國的所得征收較高的稅收。另一方面，資本輸出國家（大多數(shù)發(fā)達(dá)國家）則希望本國居民人在外國投資會享受更多的稅收優(yōu)惠。另外還有一類國家（避稅港）從濫用稅收協(xié)定行為中獲得了巨大利益，他們不認(rèn)為濫用稅收協(xié)定的行為是非法的。還有政府的行為還要受到本國利益集團(tuán)的影響，大的公司當(dāng)然希望政府能夠允許他們通過稅收籌劃（包括濫用稅收協(xié)定行為）來使稅賦最小化。所有這些因素使得多邊稅收條約的制訂非常困難，幾乎是不可能的。