自創(chuàng)商譽是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中創(chuàng)立和積累的、能給企業(yè)帶來超額利潤的資源。

根據(jù)來源的不同,商譽可分為外購商譽和自創(chuàng)商譽.外購商譽是指收購企業(yè)在收購或兼并其他企業(yè)時,支付的價款超過被收買企業(yè)各項凈資產(chǎn)總額部分.

商譽的實質(zhì)是企業(yè)獲取超額利潤的能力，這種能力的形成依賴于多種因素，如擁有較高的品牌度，先進的技術(shù)，先進的管理水平，穩(wěn)定的客戶資源，優(yōu)越的地理位置等等。這種能力在被買賣之前稱之為自創(chuàng)商譽，被買賣后確認為商譽。

隨著企業(yè)并購、改造、資產(chǎn)重組等產(chǎn)權(quán)交易活動的深入及外購商譽的確認，自創(chuàng)商譽應否予以確認的問題成為會計界爭論的焦點。目前，我國會計界的主張自創(chuàng)商譽因其不能合理可靠地計量而被排除在傳統(tǒng)的會計確認體系之外。但是反對意見也大有存在，如葛家澍教授曾指出 “在現(xiàn)代企業(yè)中，自創(chuàng)商譽是存在的，也是可以計量的……自創(chuàng)商譽之所以長期在會計上得不到反映，是由于傳統(tǒng)會計有一些框框難以突破……會計中的一些傳統(tǒng)偏見應當逐步改變?！痹谌蚧窖菰搅业男滦蝿菹拢瑫嬘嬃考夹g(shù)有了長足的發(fā)展，自創(chuàng)商譽的確認已越發(fā)彰顯其重要性和緊迫性。

(一)從資產(chǎn)定義方面來看：

根據(jù)美國財務(wù)會計準則委員會對資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是對過去交易或事項所形成的、由企業(yè)擁有或控制的可生產(chǎn)未來經(jīng)濟利益，該資源能夠用貨幣加以可靠的計量。而自創(chuàng)商譽是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中形成的具有超額盈利能力的無形資源，企業(yè)的超額收益可以被可靠地加以預計。從而推算出自創(chuàng)商譽的入賬價值，因而符合資產(chǎn)的定義。所以自創(chuàng)商譽應作為獨立的資產(chǎn)要素加以確認。

(二)從會計目標的要求來看：

現(xiàn)行會計目標要求企業(yè)要向信息使用者提供對他們決策有用的會計信息，而決策有用性的兩個最主要的指標是相關(guān)性和可靠性。在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)管理的核心逐漸向人力資源、研究開發(fā)、信息技術(shù)等方面發(fā)展，信息使用者也越來越關(guān)心企業(yè)無形資源的形成與使用情況，以及由此帶來的企業(yè)發(fā)展?jié)摿Ψ矫娴男畔?。故自?chuàng)商譽的確認與信息使用者的相關(guān)性不言而喻了。至于可靠性，一方面可靠性是一個相對的概念，因為會計計量是一個近似的過程和結(jié)果，因此，在復雜和不確定性的客觀經(jīng)濟環(huán)境下，會計計量允許一定程度的估計和判斷：另一方面，商譽的形成因素無法確認，無法確認其相應的支出，即使可以確認，也難以確認支出的數(shù)量和規(guī)模，所以商譽不能按投入價值計量，但是，商譽的本質(zhì)是帶來超額的經(jīng)濟利益，而且比超額收益能為企業(yè)所擁有或控制，因而，隨著預測技術(shù)的發(fā)展，商譽的產(chǎn)出價值是能可靠的計量的。綜上所述，自創(chuàng)商譽的確認既能滿足相關(guān)性又能滿足可靠性，從而符合會計目標的要求。

(三)從會計原則的要求來看：

第一，隨著知識經(jīng)濟時代的到來，商譽在企業(yè)資產(chǎn)中的比重越來越大。這一點從企業(yè)并購中所產(chǎn)生的巨額商譽價值可以看出，如，1998年美國菲利普毛利斯公司付德克特公司收購價12．9億元之中，有90％是商譽，因此，根據(jù)重要性原則，自創(chuàng)商譽應予以確認。

第二，自創(chuàng)商譽的確認符合可比性原則，如果不確認自創(chuàng)商譽使用行業(yè)中擁有自創(chuàng)商譽的企業(yè)與擁有外購商譽的企業(yè)在超額獲利能力相當?shù)那闆r下，他們之間的利潤缺乏可比性。

第三，自創(chuàng)商譽的確認符合收入與費用的配合原則，由于自創(chuàng)商譽是一種長時間的信息沉淀的結(jié)果，是過往經(jīng)驗在現(xiàn)行生活中的累積，是在長期經(jīng)營中累積而成的 “私有知識”，具有價值性和效益性，而這種價值與效益在形成的過程中發(fā)生的一切開支都在創(chuàng)造過程中計入了費用，所以能夠帶來超額收益的自創(chuàng)商譽只有在平時予以入賬才能體現(xiàn)收入費用配比性原則。

要真實地反映企業(yè)經(jīng)濟活動情況不能只在企業(yè)并購瞬間產(chǎn)生，這種能帶來超額收益的資產(chǎn)，平時就客觀地，不斷在形成之中而存在著，因而應當予以確認。

從以上分析可知，自創(chuàng)商譽確實有其必要性，但是怎么確認，何時確認呢?因為商譽的本質(zhì)是給企業(yè)帶來超額的經(jīng)濟利益，因此商譽只存在于那些獲得超額利潤的企業(yè)之中，而在確認過程中，又要防止商譽的確認成為企業(yè)操縱利潤的手段，因此，合理確認商譽的時間應當為：當一個企業(yè)連續(xù)幾個會計期間(一般為5-10個會計期間，根據(jù)不同行業(yè)特性而定)，獲得較同行業(yè)平均利潤要高的，企業(yè)應當向?qū)ｉT的資產(chǎn)評估機構(gòu)提出商譽評估申請，而管理當局也應監(jiān)督企業(yè)或委派評估機構(gòu)對其進行評估。當評估機構(gòu)對企業(yè)的整體價值和單項可辨認有形資產(chǎn)的公允價值進行評估后，證實他們之間確實存在正差額，則表明企業(yè)有自創(chuàng)商譽的證據(jù)。從謹慎性原則出發(fā)，對那些經(jīng)評估確認企業(yè)整體價值和單項可辨認有形資產(chǎn)的公允價值之間不存在正差額，或者，正差額較小(一般為企業(yè)價值10％以內(nèi)，具體百分比根據(jù)不同行業(yè)特性而定)。企業(yè)則不能自創(chuàng)商譽。

商譽雖然符合企業(yè)資產(chǎn)的定義，但又不同于企業(yè)的其他資產(chǎn)，因其產(chǎn)生與發(fā)揮效益與企業(yè)整體密不可分，無法單獨存在，商譽的價值一般與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系，甚至根本沒有為形成商譽價值而支出。目前，自創(chuàng)商譽的計量方法有兩種：一種是超額收益現(xiàn)值法。該方法的理論依據(jù)是商譽的本質(zhì)——能給企業(yè)帶來超額收益，因而未來每年超額經(jīng)濟利潤現(xiàn)值之和就是企業(yè)自創(chuàng)商譽的評估價值。但是這種方法也存在不合理之處，因為影響商譽不確定因素很多，而且很復雜，所以商譽未來每年能給企業(yè)帶來多少超額收益是很難準確估計的。另外商譽存續(xù)期也無法預計，人為確定商譽的折現(xiàn)率也失合理性。最后，折現(xiàn)率也容易為人為所操縱，因為影響折現(xiàn)率的因素包含同行業(yè)之間平均利率，銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響程度。

有人認可第二種方法即將企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的超額收益和差值形成出來，即商譽價值=企業(yè)整體價值－單項可辨認資產(chǎn)的公允價值之和。因為，企業(yè)整體價值可以由某一時點上企業(yè)整體可轉(zhuǎn)讓價值來確定，而單項可辨認資產(chǎn)公允價值可按現(xiàn)行市價或重置成本來確實。(假定目前公允價值的確認來計量的原則與技術(shù)較成熟)，但是我國目前股票市場存在許多不規(guī)范的地方，對公司整體價值的評估應采取合適的方法。當然企業(yè)在實際操作中應根據(jù)自身的特點來選擇。

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，外購商譽的入賬價值為并購企業(yè)所支付價款超過并購企業(yè)賬面公允價值的差額。但在企業(yè)確認自創(chuàng)商譽以后，外購商譽的計量也會發(fā)生相應的變化。根據(jù)自創(chuàng)商譽確認的有關(guān)分析，外購商譽是企業(yè)自創(chuàng)商譽轉(zhuǎn)化而來的。因此，此處只自創(chuàng)商譽的攤銷問題。

自創(chuàng)商譽經(jīng)過確認以后，其價值隨著企業(yè)獲得超額利益的能力變化而變化。當商譽的價值發(fā)生變化時，企業(yè)應如何處理呢?目前，對外購商譽確認后應否推銷也存在爭議，各國具體做法也不一致，主要有三種方法，即直接沖消法、系統(tǒng)攤銷法、永久保留法，而我國對外購商譽參照無形資產(chǎn)的做法，即不超過10年內(nèi)攤銷。

1.自創(chuàng)商譽確認入賬無須攤銷，理由有三：

第一，系統(tǒng)攤銷法是無形中承認了自創(chuàng)商譽的價值會逐年減少，而事實上，自創(chuàng)商譽所代表的企業(yè)未來超額收益能力不一定會隨著時間的延續(xù)而下降。有些企業(yè)因經(jīng)營理念、技術(shù)的完善和創(chuàng)新等逐漸加強。

第二，自創(chuàng)商譽是企業(yè)長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成的有助于商譽形式的各項支出，如：廣告費、人力資源培訓費等，都在發(fā)生當期已計為費用。如果再將其確認以后的自創(chuàng)商譽進行攤銷，就會導致費用的雙重計列，從而影響會計信息的真實性。

第三，自創(chuàng)商譽的形成未必一定有為創(chuàng)立而發(fā)生的支出。攤銷其價值作為相應的費用處理，一方面會降低經(jīng)營者的業(yè)績，影響經(jīng)營者的工作熱情與積極性；另一方面也會損害國家財政稅收。

2.自創(chuàng)商譽如何處理

既然自創(chuàng)商譽不采取攤銷方法，那么該怎么處理呢?目前，我國企業(yè)會計新準則開始規(guī)定對商譽實施減值測試。根據(jù)資產(chǎn)減值的跡象為標準，因此，商譽的減值只要出現(xiàn)以下跡象之一時，就必須進行減值測試。

• 法律和經(jīng)營環(huán)境發(fā)生不利于企業(yè)經(jīng)營的重大調(diào)整；
• 有不利于企業(yè)經(jīng)營的規(guī)章制度出臺或政府監(jiān)督管理部門對企業(yè)某種行為進行指責或批評；
• 出現(xiàn)未曾預料的強大的市場競爭情況；
• 關(guān)鍵人才流失；
• 減值測試單元內(nèi)的營業(yè)分部或者很重要的部分很可能要被出售或處置；
• 減值測試單元內(nèi)的一個重要資產(chǎn)集合面臨大幅度減值；
• 減值測試單元的附屬企業(yè)的財務(wù)報表中確認了商譽減值損失。

進行減值測試的具體方法：首先比較應測試單元的公允價值和賬面價值，如果測試單元的公允價值低于其賬面價值，兩者的差額就是減值損失，但減值損失的金額不能超過商譽的賬面價值，且損失一經(jīng)確認就不得轉(zhuǎn)會；如果上述公允價值高于賬面價值，則不予確認。經(jīng)資產(chǎn)評估機構(gòu)重新評估增值后才予確認。測試單元公允價值的確定應采用市價法。如果相關(guān)的市場信息不能獲得，應采用現(xiàn)值法。采用現(xiàn)值法對其計量目標與依托的計量假設(shè)應與估計未來現(xiàn)金流量的目標和假設(shè)相一致。

會計信息需要通過一定的載體傳遞給信息使用者以后才具有決策有用性，因此，通過對商譽的賬務(wù)處理即商譽的初始確認和后續(xù)確認來反映問題變化的過程，具體過程如下：

1．自創(chuàng)商譽初始確認

在自創(chuàng)商譽經(jīng)資產(chǎn)評估機構(gòu)確定后應做帳。

借:商譽

貸:資本公積—商譽

2．計提商譽減值準備

按照我國《企業(yè)會計制度》對計提資產(chǎn)減值準備的規(guī)定，計提的商譽減值準備作營業(yè)外支出，即:

借:營業(yè)外支出—計提的商譽減值準備

貸:商譽減值準備

在計提商譽減值準備之后，如發(fā)現(xiàn)導致減值的跡象消失，企業(yè)也不應轉(zhuǎn)回，如有重大影響的，只須在會計報表附注中紕漏相關(guān)信息即可。

3．自創(chuàng)商譽價值重估

如果重新評估價值未變，無須調(diào)整商譽賬面價值，否則，當商譽重估增值，按增值差額:

借:商譽

貸:資本公積—商譽

重估減值時，作相反記錄。此外，當有跡象表明商譽有可能升值，根據(jù)謹慎性原則，不計提相應的增值準備，但應當在會計報表附注中紕漏相關(guān)信息，以便報表使用者獲得及時、相關(guān)的會計信息。