非貨幣性負債是指負債的償還不是通過貨幣的支付實現(xiàn)的,而是通過提供勞務或資產(chǎn)使債務消失。比如:企業(yè)預收租金引起的負債,需要以提供資產(chǎn)或勞務費償還, 由于將來提供的資產(chǎn)或勞務費的價值不確定性,因此這類負債稱非貨幣性負債。

收入實現(xiàn)原則通常包括兩層意義：

(1)收入包括哪些內(nèi)容；

(2)收入何時實現(xiàn)。從某種意義上講，這兩個問題是交織在一起的，后者是關(guān)鍵。

企業(yè)的經(jīng)營是一種連續(xù)性的活動，包括采購、制造、交貨、收款等多個環(huán)節(jié)。在現(xiàn)行會計實務中，收入的實現(xiàn)一般要求符合以下兩個條件：

(1)企業(yè)的經(jīng)營過程已經(jīng)完成或?qū)嶋H上已經(jīng)完成；

(2)交換行為已經(jīng)發(fā)生。

將收入實現(xiàn)原則的上述含義與有關(guān)收入的定義相比較，可以發(fā)現(xiàn)，兩者的內(nèi)涵并不一致。FASB在《論財務會計概念》第6輯(SFAC 6)中，將收入定義為某一個體在其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務中，因交付或生產(chǎn)了貨品、提供了勞務、或進行了其他活動，而獲得的或其他增加的資產(chǎn)，或因而清償?shù)呢搨?或兩者兼而有之)。

按照上述定義，判斷收入是否實現(xiàn)的關(guān)鍵是考察企業(yè)資產(chǎn)、負債的數(shù)值是否有所變化；而按照實現(xiàn)原則，判斷收入是否實現(xiàn)則著眼于企業(yè)的“經(jīng)營活動”或者“交易事項”，即收入只有在為取得收入所必須承擔的責任或義務全部完成之時方可被確認，盡管在此之前，企業(yè)的資產(chǎn)或負債可能已因企業(yè)的經(jīng)營而有所變化。

就非貨幣性負債的處理而言，將預收款全部確認為負債，其依據(jù)是實現(xiàn)原則；將預收款劃分為收益與負債分別確認，其依據(jù)則是相關(guān)的會計概念。顯然，實現(xiàn)原則與收入概念之間矛盾的協(xié)調(diào)方式將是非貨幣性負債會計處理的指南。這種協(xié)調(diào)要求我們或者修改收入的定義，使之與實現(xiàn)原則保持一致，或者對實現(xiàn)原則作出新的解釋，使之與收入概念保持一致。

企業(yè)經(jīng)營的最終目的是追求自身價值的最大化，從這個意義上看，將收入與資產(chǎn)的增加或負債的減少聯(lián)系起來似乎理所當然。那么，實現(xiàn)原則的產(chǎn)生背景又是如何?

企業(yè)所面臨的經(jīng)濟環(huán)境是復雜多樣、變化莫測的，這就使企業(yè)的經(jīng)營充滿了各種不確定性。會計既然以提供對決策有用的信息為已任，就必須對此有所反應，實現(xiàn)原則的產(chǎn)生便是這種反應的表現(xiàn)之一。

按照經(jīng)濟學的觀點，經(jīng)濟活動中的不確定性可分為兩種：內(nèi)生不確定性和外生不確定性。所謂外生不確定性，系指生成于某個經(jīng)濟系統(tǒng)自身范圍以外的，該系統(tǒng)自身無法控制的不確定性，產(chǎn)品需求狀況的變化，顧客的付款能力，等等，均屬此類；內(nèi)生不確定性則是生成于經(jīng)濟系統(tǒng)自身范圍以內(nèi)的，影響系統(tǒng)自身操作進程的不確定性，企業(yè)生產(chǎn)任務完成的順利與否，產(chǎn)品成本的波動等，均為內(nèi)生不確定性。在現(xiàn)行會計實務中，實現(xiàn)原則針對不同的經(jīng)濟過程，其應用也有所差異。對于大多數(shù)銷售業(yè)務，實現(xiàn)原則主要著眼于內(nèi)生不確定性，將銷售時刻作為收入的實現(xiàn)時點；對于分期收款銷售業(yè)務，則更多著眼于外生不確定性，將銷售后收回分期款項時刻作為收入實現(xiàn)時點。

從表面上看，實現(xiàn)原則在確認收入時，總是關(guān)注有關(guān)的“經(jīng)營活動”是否已經(jīng)完成，其背后的實質(zhì)則是對經(jīng)濟生活中無所不在的不確定性的顧慮。實現(xiàn)原則的這種實質(zhì)決定了它不應固步自封，拘泥于某種特定的程序，而應因地制宜，視經(jīng)濟情況的不同有所變化。當企業(yè)經(jīng)營面臨較高程度的不確定性時，實現(xiàn)原則與收入概念間出現(xiàn)不一致是可以理解的，但當不確定性程度較低時，實現(xiàn)原則則應向收入概念回歸。就非貨幣性負債的處理而言，企業(yè)收到預付款，意味著收入實現(xiàn)過程中外生不確定性因素的消除；而對于貨品與勞務的提供，諸如出版物的發(fā)行，產(chǎn)品保修服務等，企業(yè)一般均有足夠能力完成，內(nèi)生不確定性程度較低，在這一情況下，以收入概念來指導收入的確認，無論從哪個角度看，都是合情合理的。

既然將預收款劃分為負債與收益分別確認是合理的，接下來的問題便是如何確定其中負債的數(shù)值，負債一旦確定，收益的數(shù)值不言自明。

FASB在《論財務會計概念》第五輯(SFAC 5)中列舉了4種負債的計量屬性：

(1)歷史收入。這是一種與資產(chǎn)計量的歷史成本相對應的計量屬性，主要適用于向顧客提供貨品或勞務責任的負債。

(2)現(xiàn)行市價。該種計量屬性既可應用于資產(chǎn)，也可應用于負債。當它應用于負債時，主要涉及有市價的商品和證券，例如，出售普通股而出售者自己并不擁有該種股票時的債務。

(3)可結(jié)清凈值。與可實現(xiàn)凈值相對應，貨幣金額已知或可以測定而應付日期未定的各種負債，如應付購貨款等，可以此陳報。

(4)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。長期應付款項一般以此陳報。

上述內(nèi)容從總體上看是相當合理的，但仔細分析，筆者認為仍有兩個問題值得探討：

(1)缺乏與資產(chǎn)計量中現(xiàn)行成本相對應的計量屬性。1976年，F(xiàn)ASB曾提出過一個與現(xiàn)行成本相對應的概念“現(xiàn)行收入”(Current proceeds)，并將其定義為“現(xiàn)行收入為如果現(xiàn)時承擔同樣的責任將會得到的利益。”(FASB，1976)但在“SFAC 5”正式頒布時，這一計量屬性未被提及，其主要原因可能是FASB認為當時的會計實務中尚不需要現(xiàn)行收入的參與。筆者認為，隨著財務會計的不斷發(fā)展，特別是會計要素確認基礎的演化，現(xiàn)行收入的作用將逐漸顯現(xiàn)出來，對此會計界不應視而不見。例如，作為一種新興促銷手段，很多商業(yè)零售企業(yè)在顧客購貨時向其贈送一定數(shù)量的購物券，憑此券顧客可在規(guī)定期限內(nèi)免費或優(yōu)惠任選獲得一定價值的貨品。對于該項業(yè)務，企業(yè)應從顧客已付購貨款中提取一定比例作為負債加以確認。這種負債具有如下特點：

①是一種向顧客提供貨品的責任，屬于非貨幣性負債；

②顧客在未來挑選貨品的種類是未知的，但其金額有一定限度；③企業(yè)承擔該項負債在現(xiàn)時所獲利益源自顧客已付購貨款；

④由于購物券有一定期限，而發(fā)行在外的購物券到期時刻各不相同(因為發(fā)行時刻是不同的)，因此，負債的數(shù)值隨時間的變化而變化。對于具有上述特點的負債，以“SFAC 5”中提到的4種計量屬性計量都有一定缺陷，而以現(xiàn)行收入計量卻十分合適。

(2)對于向顧客提供產(chǎn)品或勞務的非貨幣性負債，F(xiàn)ASB認為應以原始收入加以計量，筆者對此不以為是。誠如前述，如果以收入概念指導收入的確認，則企業(yè)承擔提供產(chǎn)品或勞務責任時的原始收入不僅包括負債，還包括相關(guān)的收益，以原始收入計量非貨幣性負債不盡合理。筆者認為，非貨幣性負債的計量，不應局限于單一計量屬性，而應多種計量屬性并舉，經(jīng)濟活動的內(nèi)容不同，選取的計量屬性也可不同。具體而言，對于那些須通過企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營方可完成的債務，應以可結(jié)清凈值計量；對于那些涉及有市價的商品或勞務的債務，應以現(xiàn)行市價計量；對于那些數(shù)值隨著時間的推移而變化(如前文所舉之購物券)的債務，則應以現(xiàn)行收入計量。