合并商譽，也叫購入商譽或購買商譽，是指企業(yè)在合并過程中，預(yù)期被購并企業(yè)因其存在的優(yōu)越條件使其在未來時期獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價值。在企業(yè)合并中，合并報表中要反映合并商譽，而對于如何處理合并商譽，各國會計界在理論上有不同的理解，在實務(wù)上也存在著很大的區(qū)別。

合并會計被譽為財務(wù)會計的四大難題之一,其中合并商譽及其會計處理問題又是其中的難點和熱點。

從入帳范圍看，合并商譽包含在母公司對子公司的投資成本中。

從入帳時間看，合并商譽是在一家企業(yè)購入或合并另一家企業(yè)時予以確認的。

從性質(zhì)上看，合并商譽是被購并企業(yè)由于所處地理位置優(yōu)越，或由于信譽好而深受客戶依賴，或由于組織得當，生產(chǎn)經(jīng)營效益好，或由于技術(shù)先進，掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因而形成的一種無形資產(chǎn)價值在合并時予以確認的可計量的支出，它符合資產(chǎn)的確認標準。因此，我國現(xiàn)行會計制度規(guī)定，將其作為一項資產(chǎn)處理。一般記借方，表示實際付款超過凈資產(chǎn)公允價值（若實際付款小于凈資產(chǎn)公允價值，則形成負商譽，記貸方）。

從數(shù)值上看，合并商譽是母公司對子公司的投資成本（或購買成本）高于該子公司凈資產(chǎn)的差額（可辨認資產(chǎn)和負債公允價值的差額即為凈資產(chǎn)），它不包括凈資產(chǎn)與其帳面價值之間的差額。

用公式表示如下：

合并商譽＝投資成本－凈資產(chǎn)公允價值

1.《合并會計報表暫行規(guī)定》中的規(guī)定

財政部1995年2月頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》中規(guī)定，母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷產(chǎn)生的差額，作為合并價差。合并時產(chǎn)生的商譽（或負商譽）就是母公司的長期投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷項目之一，因此也是合并價差中的一項內(nèi)容。列入合并價差的合并商譽金額＝購買子公司成本－子公司凈資產(chǎn)的公允價值×母公司股權(quán)比率。

2.《企業(yè)會計準則——投資》中的規(guī)定

合并價差實際上是長期投資的調(diào)整項目，應(yīng)在合并資產(chǎn)負債表中“長期投資”項目下單獨列示?！镀髽I(yè)會計準則——投資》中對股權(quán)投資差額的攤銷期限作了明確規(guī)定：合同規(guī)定了投資期限的，按投資的期限攤銷；沒有規(guī)定投資期限的，投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，一般按不超過10年（含10年）的期限攤銷；投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，一般按不低于10年（含10年）的期限攤銷。筆者認為，既然合并商譽作為合并價差的一部分，且合并價差又是長期投資的調(diào)整項目，則也應(yīng)按這一規(guī)定進行攤銷，即商譽一般按不超過10年的期限攤銷，負商譽一般按不低于10年的期限攤銷。

3.具體會計準則（征求意見稿）中的規(guī)定

1996年財政部印發(fā)的具體會計準則（征求意見稿）中 “企業(yè)合并”規(guī)定“購買成本超過購買企業(yè)可辨認資產(chǎn)和負債公允價值中股權(quán)份額時，其超出數(shù)額應(yīng)當確認為商譽”。對商譽的攤銷也作了規(guī)定：“商譽一般應(yīng)當在不超過10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷，并記入各期費用。在“關(guān)于合并價差”的表述中也涉及到合并商譽問題，其表述為：合并價差的產(chǎn)生與企業(yè)控股合并另一企業(yè)出現(xiàn)的商譽具有相似的原因，有一種意見認為應(yīng)當將該差額作為商譽來處理。按照這種意見，要么將合并價差轉(zhuǎn)作商譽處理，或在母公司發(fā)生該投資時確認購受差額為商譽；要么在編制合并報表抵銷分錄時轉(zhuǎn)作商譽列示。

值得注意的是：合并價差不能完全等同于合并商譽。合并商譽是指母公司對子公司的長期股權(quán)投資成本（或購買成本）高于該子公司凈資產(chǎn)的差額，而不包括子公司凈資產(chǎn)與其賬面價值之間的差額。合并價差對上述兩部分差額則不作區(qū)分，它既包括投資成本與子公司凈資產(chǎn)之間的差額，也包括子公司凈資產(chǎn)與其賬面價值之間的差額。

1.美國對合并商譽的會計處理

美國把商譽也叫正商譽，列示于“無形資產(chǎn)”項目下。它將商譽單獨確認為一項資產(chǎn)，并在預(yù)計的有效年限內(nèi)予以攤銷，最長的攤銷期限為40年。美國對負商譽有兩種處理方法。一是記錄購進資產(chǎn)時相應(yīng)調(diào)低其公允價格。流動資產(chǎn)中的貨幣資金、短期投資、應(yīng)收賬款等項目具有確定的數(shù)額，一般不應(yīng)加以調(diào)整；長期股票和債券投資具有客觀的市場價格，也無須作出調(diào)整。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)等長期資產(chǎn)項目通常沒有現(xiàn)成的市價，尤其是某些遞延資產(chǎn)項目根本沒有可售的市價，評估結(jié)果往往不夠可靠，這時可按比例減少這類資產(chǎn)的價值，直到降至零。若處理后，仍不足以抵銷負商譽，則記入“遞延貸項——負商譽”賬戶。二是對購進資產(chǎn)仍按評估的公允價格計價，不作任何調(diào)整，支付價款低于凈資產(chǎn)公允價格的數(shù)額，全部記入“遞延貸項——負商譽”賬戶。相對而言，第一種作法較為合理。加拿大、澳大利亞和日本等也采用了和美國相同的方法。

2.英國對合并商譽的會計處理

英國把商譽也叫控制成本，1990年以前，英國公司法規(guī)定：合并商譽既可作為一項可攤銷資產(chǎn)，也可直接沖減控股公司的股東權(quán)益。但由于這種方法對股東權(quán)益的壓力太大，并且提高了未來會計年度的合并收益而被譴責為欺詐行為。所以在1990年英國會計準則委員會頒布了《合并商譽的會計處理》（即ED47），對合并商譽的處理作了嚴格的限定，即合并商譽的會計處理只可將其作為可攤銷資產(chǎn)，并且規(guī)定，除特殊情況合并商譽可按40年的最高年限予以攤銷外，一般情況下攤銷期不得超過20年。在編制合并報表時以“合并商譽”項目列示。英國把負商譽稱為合并資本公積，并記入“合并資本公積”賬戶，單獨列示在所有者權(quán)益部分。這意味著合并時獲得了利潤，但它是不可分利潤，因為這部分利潤是未實現(xiàn)利潤。標準會計實務(wù)公告第22號要求計算商譽和資本公積的，以公允價值和單獨估價的企業(yè)凈資產(chǎn)的價值之差作為依據(jù)。采用此方法的還有法國、德國、意大利、印度、馬來西亞等。

3.《國際會計準則》對合并商譽的會計處理

《國際會計準則第22號——企業(yè)合并》對購買時產(chǎn)生的商譽與負商譽的處理作了明確的規(guī)定。 (1)商譽。交易發(fā)生時，購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽并確認為一項資產(chǎn)。商譽應(yīng)以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額記錄，并在其使用年限內(nèi)采用直線攤銷法系統(tǒng)地攤銷，每期的攤銷額應(yīng)確認為費用。攤銷期限一般假定為不超過20年。如果商譽的使用超過了20年，則企業(yè)應(yīng)對超過20年的期間攤銷的商譽進行減值測試，同時披露超限的理由。攤銷期限和攤銷方法至少應(yīng)在每年末進行一次檢查，如果商譽的預(yù)期有用年限與以前的估計有重大不同，或商譽產(chǎn)生經(jīng)濟利益的預(yù)期方式有重大變化，則攤銷期限、攤銷方法應(yīng)予相應(yīng)改變。

(2)負商譽。在交易日，購買企業(yè)在購入的可辯認資產(chǎn)和負債的公允價值中的權(quán)益金額超過其購買成本的部分，應(yīng)確認為負商譽。在購買企業(yè)的購買計劃中明確而且能夠可靠計量的、但不代表購買日可辨認負債的損失和費用的負商譽，應(yīng)在未來損失和費用確認時在收益表中確認為收益。如果這些可辨認的未來損失和費用在預(yù)期期間不予確認，則負商譽應(yīng)和那些與在購買日能夠可靠計量的可辨認預(yù)期未來損失和費用不相關(guān)的負商譽一樣按如下方式在收益表中確認為收益：(1)未超過購入的可辨認非貨幣性資產(chǎn)的公允價值的負商譽金額，應(yīng)在購入的可辨認應(yīng)折舊除以應(yīng)攤銷資產(chǎn)的剩余加權(quán)平均使用年限內(nèi)，以系統(tǒng)的方法確認為收益；(2)超過購入的可辨認非貨幣資產(chǎn)公允價值的負商譽金額應(yīng)立即確認為收益。在資產(chǎn)負債表中，負商譽應(yīng)在商譽所屬類別中，作為報告企業(yè)資產(chǎn)的減項予以列報。

4.其他國家對商譽的處理

墨西哥、印度和除英國以外的歐盟國家對商譽則采取靈活的處理模式，既可將合并商譽作為一項可攤銷資產(chǎn)，在不超過最高法定年限內(nèi)進行攤銷，又可將其直接沖減控股公司的股東權(quán)益，其中瑞士還允許將合并商譽作為一項不可攤銷的資產(chǎn)。

1.分析與評價

總之，中外對合并商譽的處理可歸納為三種方法：一是將其確認為一項永久形資產(chǎn)，以后不予攤銷，除非有證據(jù)表明其價值發(fā)生了下跌；二是將其確認為一種可攤銷資產(chǎn)，它比較符合會計原則中的穩(wěn)健性原則和一致性原則，也符合國際慣例；三是將合并商譽作為所有者權(quán)益的減少，沖減留存收益。美國對負商譽的處理辦法是基于資產(chǎn)價值高估這一假設(shè)基礎(chǔ)之上的，所以主觀性較強。而英國的做法比較合理，因為企業(yè)合并過程中獲得的超過其合并成本的資產(chǎn)與發(fā)行股票公司取得的超面值溢價類似，記入資本公積應(yīng)是一種比較好的選擇。

我國把合并價差單獨列示的處理方法雖簡便且避免了復雜的合并價差攤銷問題，但不夠準確：一是合并價差在合并資產(chǎn)負債表中放在“長期投資凈額”項目下單獨列示，報表使用者無從了解合并價差數(shù)額中，有多少屬于商譽，多少屬于其他來源，不能體現(xiàn)會計的明晰性原則和充分揭示原則；二是不符合國際慣例。合并價差中的資產(chǎn)升值或減值部分，不宜永久保留在賬面上，而應(yīng)隨原資產(chǎn)攤銷，以符合應(yīng)計制概念和配比原則。

2.合理性建議

我國不宜使用“合并價差”項目，而應(yīng)結(jié)合我國國情，采用國際通行做法，不單獨列示“合并價差”，而把合并商譽的處理嚴格限定為資本化的可攤銷資產(chǎn)，按各項目分配額直接沖減母公司的“長期投資”科目，同時增加各項目的賬面價值，差額部分確認為合并商譽，也就是說，應(yīng)該確認合并商譽并逐期攤銷。至于攤銷期限，可參考以上提到的國際會計準則規(guī)定的處理方法。這樣處理不僅符合我國目前會計信息使用者的素質(zhì)及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽會計處理的國際發(fā)展趨勢，也更符合會計穩(wěn)健性原則的傳統(tǒng)慣例。