固定資產(chǎn)改良是指企業(yè)為了擴(kuò)大固定資產(chǎn)規(guī)模或提高固定資產(chǎn)性能而發(fā)生的支出。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和稅法對(duì)固定資產(chǎn)改良的確認(rèn)，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是基本相同的。

一、固定資產(chǎn)的修理

固定資產(chǎn)的修理可以分為大修理和中、小修理，中、小修理也可稱(chēng)為經(jīng)常性修理。

1、大修理

(1). 固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用如果數(shù)額較大或發(fā)生不夠均衡，應(yīng)當(dāng)采用預(yù)提或待攤方法。

(2). 若發(fā)生修理費(fèi)用，攤銷(xiāo)期限在1年以上，通過(guò)“遞延資產(chǎn)”科目分期攤銷(xiāo)。

2、經(jīng)常性修理(中、小修理)

在支出發(fā)生時(shí)作為當(dāng)期費(fèi)用(收益性支出)入帳。

二、固定資產(chǎn)的改良

固定資產(chǎn)改建、擴(kuò)建亦稱(chēng)為固定資產(chǎn)改良。

固定資產(chǎn)改良支出一般數(shù)額較大，受益期較長(zhǎng)(超過(guò)1年)，而且使用固定資產(chǎn)的性能、質(zhì)量等都有較大的改進(jìn)。企業(yè)為固定資產(chǎn)發(fā)生的支出符合下列條件之一者，應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)改良：

1、使固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)；

2、使固定資產(chǎn)的生產(chǎn)能力提高；

3、使產(chǎn)品質(zhì)量提高；

4、使生產(chǎn)成本降低；

5、使產(chǎn)品品種、性能、規(guī)格等發(fā)生良好的變化；

6、使企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境或條件改善。

根據(jù)劃分資本性支出與收益性支出的原則，在實(shí)際工作中，固定資產(chǎn)改建、擴(kuò)建工程一般要通過(guò)“在建工程”科目核算，工程完工交付使用后再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于經(jīng)營(yíng)租入的固定資產(chǎn)，不作為本企業(yè)的固定資產(chǎn)核算，不計(jì)提折舊。如果企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)租入的固定資產(chǎn)進(jìn)行改良使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)，即符合有關(guān)固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化條件的，則因改良而發(fā)生的支出可以計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》（財(cái)會(huì)［2003］10號(hào)）規(guī)定，對(duì)于經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良支出符合資本化條件的，作為固定資產(chǎn)，并單設(shè)“經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良”科目核算，同時(shí)在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。至于經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良支出能否資本化，應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中有關(guān)固定資產(chǎn)定義及后續(xù)支出的相關(guān)規(guī)定作出合理的判斷。

　 由于固定資產(chǎn)改良使得固定資產(chǎn)的性能標(biāo)準(zhǔn)有所提高，致使企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益增加，所以改良支出應(yīng)當(dāng)予以資本化，增加固定資產(chǎn)原價(jià)。 我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)企業(yè)改良后的固定資產(chǎn)成本，應(yīng)按原有固定資產(chǎn)原價(jià)，減去改良過(guò)程中發(fā)生的變價(jià)收入，加上改良過(guò)程中的支出來(lái)確定。改良過(guò)程中發(fā)生的變價(jià)收入和支出，應(yīng)在“在建工程”科目核算，完工后，將改良工程的凈支出并入原有固定資產(chǎn)賬面原價(jià)，原有固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊不變。

[例]某企業(yè)將廠房原有的通風(fēng)設(shè)備改稱(chēng)新型中央空調(diào)，原廠房?jī)糁禐?0000元，按合同規(guī)定向改良工程承包公司預(yù)付工程款120000元，拆除原通風(fēng)設(shè)備，作價(jià)出售的凈收入為10000元，企業(yè)應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：在建工程--出包工程 120000

　貸：銀行存款 120000

借：銀行存款 10000

　貸：在建工程--出包工程 10000

改良工程凈支出為110000元（120000元-10000元），調(diào)整廠房的賬面價(jià)值，企業(yè)因編制會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn) 110000

　貸：在建工程--出包工程 110000

一、固定資產(chǎn)改良支出會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異

(一)兩者確定固定資產(chǎn)改良支出的條件不同

稅法規(guī)定：符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：

1，發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值的20％以上：

2，經(jīng)過(guò)修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長(zhǎng)兩年以上；3，經(jīng)過(guò)修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。

會(huì)計(jì)制度規(guī)定：固定資產(chǎn)的后續(xù)支出劃分為資本化的后續(xù)支出和費(fèi)用化的后續(xù)支出。劃分的原則是：如果支出使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)。則應(yīng)將該后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值；否則．應(yīng)將該后續(xù)支出予以費(fèi)用化。具體標(biāo)準(zhǔn)是：通過(guò)改良延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的使用壽命．提高了固定資產(chǎn)的生產(chǎn)能力。實(shí)現(xiàn)了企業(yè)產(chǎn)品的更新?lián)Q代，大大降低了產(chǎn)品的成本等，通常都表明后續(xù)支出提高了固定資產(chǎn)原定的創(chuàng)利能力。此時(shí)．應(yīng)將后續(xù)支出予以資本化。

(二)兩者規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)改良支出的處理不同

稅法規(guī)定：在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改擴(kuò)建的．如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊。

按照固定資產(chǎn)的原價(jià)．加上改擴(kuò)建發(fā)生的支出．減去改擴(kuò)建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價(jià)收入后的余額確定新固定資產(chǎn)的價(jià)值：如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊．可作為遞延費(fèi)用．在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷(xiāo)。

會(huì)計(jì)制度規(guī)定：固定資產(chǎn)改良凈支出應(yīng)增加固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

二、固定資產(chǎn)改良支出的納稅調(diào)整

由于會(huì)計(jì)制度與稅法對(duì)固定資產(chǎn)改良支出的處理存在較大差異．在年終申報(bào)所得稅時(shí)應(yīng)按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)當(dāng)年度提取的固定資產(chǎn)折舊大于稅法規(guī)定的提取數(shù)或攤銷(xiāo)數(shù)．則應(yīng)當(dāng)按照其差額部分進(jìn)行納稅調(diào)整，即超過(guò)部分不得在稅前扣除．應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額；企業(yè)當(dāng)年度提取的固定資產(chǎn)折舊小于或等于稅法規(guī)定的提取數(shù)或攤銷(xiāo)數(shù)．則應(yīng)按實(shí)際提取的固定資產(chǎn)折舊額在稅前扣除．不作任何納稅調(diào)整。

如何進(jìn)行納稅調(diào)整．舉例如下：

(一)固定資產(chǎn)尚未提足折舊的情況下假設(shè)：1995年12月31日．甲公司投入使用一條生產(chǎn)線，原價(jià)100000元，估計(jì)凈殘值4000元，預(yù)計(jì)使用1O年。2001年12月31日。由于產(chǎn)品適銷(xiāo)對(duì)路．現(xiàn)有生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力已難以滿(mǎn)足公司生產(chǎn)發(fā)展的需要。于是公司決定對(duì)現(xiàn)有生產(chǎn)線進(jìn)行改擴(kuò)建。以提高其生產(chǎn)能力；2001年12月31日至3月31日。經(jīng)過(guò)3個(gè)月的改擴(kuò)建．完成了對(duì)這條生產(chǎn)線的改擴(kuò)建工程。共發(fā)生支出20000元，全部以銀行存款支付；改擴(kuò)建后．預(yù)計(jì)其使用年限可延長(zhǎng)2年。估計(jì)凈殘值不變。該固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊。為簡(jiǎn)化計(jì)算過(guò)程．整個(gè)過(guò)程不考慮其他稅費(fèi)。

按會(huì)計(jì)制度規(guī)定。會(huì)計(jì)處理如下：

1 2001年12月31日固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建時(shí)：

1996年1月1日至2001年12月31日，公司每年提取的折舊金額分別為：固定資產(chǎn)折舊= (100000—4000)門(mén)0=9600元．累計(jì)折舊金額為9600×6=57600元。

將固定資產(chǎn)的凈值轉(zhuǎn)入“在建工程”。會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程42400

累計(jì)折舊 57600

　貸：固定資產(chǎn) 100000

2．2002年1月1日至3月31日。固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程 20000

　貸：銀行存款 20000

3．2002年3月31日．生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn) 62400

　貸：在建工程 62400

4．2002年4月1日起．每年應(yīng)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊=(62400—4000)／6=9733元。

2002年計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊=9733×9／12=7300元。

計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)分錄為：

借：制造費(fèi)用 7300

　貸：累計(jì)折舊 7300

按稅法的規(guī)定．處理如下：

2002年3月31日，計(jì)算的改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)原價(jià)=100000+20000=120000元。

1996年1月1日至2001年12月31日累計(jì)提取折舊金額57600元。2002年4月1日起．每年應(yīng)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊=(1 20000—4000— 576OO)／6=9733元。2002年計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊=9733×9／1 2=7300元。

結(jié)論：固定資產(chǎn)尚未提足折舊的情況下．企業(yè)按會(huì)計(jì)制度規(guī)定實(shí)際計(jì)入費(fèi)用的折舊金額與按稅法規(guī)定計(jì)入費(fèi)用的折舊金額相等．年終計(jì)算所得稅時(shí)不作調(diào)整。(說(shuō)明：為了重點(diǎn)闡明本文的觀點(diǎn)．所設(shè)計(jì)的例題中．固定資產(chǎn)的折舊年限符合稅法規(guī)定的折舊年限．即“火車(chē)、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備不得短于1O年”。估計(jì)的凈殘值也符合稅法的規(guī)定．即“殘值比例在原價(jià)的5％以?xún)?nèi)。由企業(yè)自行確定”。如果折舊年限與凈殘值和稅法規(guī)定的不同，則該結(jié)論不成立。企業(yè)按會(huì)計(jì)制度規(guī)定實(shí)際計(jì)入費(fèi)用的折舊金額與按稅法規(guī)定計(jì)入費(fèi)用的折舊金額將不相等。年終計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)作調(diào)整。)

(二)固定資產(chǎn)已提足折舊的情況下：

如上例，假設(shè)上述固定資產(chǎn)2001年12月31日已提足折舊．2001年12月31日至3月31日進(jìn)行上述改造。

按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，會(huì)計(jì)處理如下：

1．2002年1月1日固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建時(shí)，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于估計(jì)凈殘值4000元。將其轉(zhuǎn)入“在建工程”。會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程4000

累計(jì)折舊 96000

　貸：固定資產(chǎn) 100000

2．2002年1月1日至3月31日。固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程 20000

　貸：銀行存款 20000

3．2002年3月31日．生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn) 24000

　貸：在建工程 24000

4．2002年4月1日起．每年應(yīng)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊=(24000—4000)／2=10000元。

2002年計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊=10000×9／12=7500元。

計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)分錄為：

借：制造費(fèi)用 7500

　貸：累計(jì)折舊 7500

按稅法的規(guī)定．處理如下：

固定資產(chǎn)已提足折舊。固定資產(chǎn)后續(xù)支出應(yīng)作為遞延費(fèi)用．在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷(xiāo)。假設(shè)該公司按5年攤銷(xiāo)．則從2002年4月1 日起． 每年攤銷(xiāo)額= 2000~5=4000元。2002年攤銷(xiāo)額為4000×9／12=3000元。

結(jié)論：固定資產(chǎn)已提足折舊的情況下．企業(yè)按會(huì)計(jì)制度規(guī)定實(shí)際計(jì)入費(fèi)用的折舊金額與按稅法規(guī)定計(jì)入費(fèi)用的遞延費(fèi)用攤銷(xiāo)額不相等．年終計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)作調(diào)整。

按會(huì)計(jì)制度規(guī)定實(shí)際計(jì)入費(fèi)用的折舊金額．減去按稅法規(guī)定計(jì)入費(fèi)用的遞延費(fèi)用攤銷(xiāo)額． 即為應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。本例甲公司本年應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額為7500—3000=4500元。