國際稅收協(xié)定是國際稅收重要的基本內(nèi)容，是各國解決國與國之間稅收權(quán)益分配矛盾和沖突的有效工具。

1.國際稅收協(xié)定概念

國際稅收協(xié)定是指一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協(xié)定(agreement between state A and state B for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and capital)。指兩個或兩個以上的國家為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國納稅人征納事務(wù)方面的稅收關(guān)系，依照平等原則，通過政府間談判所締結(jié)的確定其在國際稅收分配關(guān)系的具有法律效力的書面稅收協(xié)議。國際稅收協(xié)定按參加國多少，可以分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定。雙邊稅收協(xié)定是指只有兩個國家參加締約的國際稅收協(xié)定，是目前國際稅收協(xié)定的基本形式。多邊稅收協(xié)定是指有兩個以上國家參加締約的國際稅收協(xié)定，現(xiàn)在國際上還不多，但代表了國際稅收協(xié)定的發(fā)展方向。國際稅收協(xié)定按其協(xié)調(diào)的范圍大小，可以分為一般稅收協(xié)定和特定稅收協(xié)定。一般稅收協(xié)定是指各國簽訂的關(guān)于國家間各種國際稅收問題協(xié)調(diào)的稅收協(xié)定 。特定稅收協(xié)定是指各國簽訂的關(guān)于國家間某一特殊國際稅收問題協(xié)調(diào)的稅收協(xié)定。

2.國際稅收協(xié)定的法律地位

國際稅收協(xié)定與國內(nèi)法二者都屬于法律范疇，體現(xiàn)國家意志，并且相互依存相互滲透。但國內(nèi)法協(xié)調(diào)的是一國內(nèi)部的稅收關(guān)系，國際稅收協(xié)定協(xié)調(diào)的是一個國家與另一個國家的稅收關(guān)系，并且二者法律強制力的程度和表現(xiàn)形式是不同的。在處理有關(guān)國際稅務(wù)關(guān)系時，如果稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法發(fā)生矛盾和沖突時，大多數(shù)國家采取的是稅收協(xié)定優(yōu)先的做法，也有一些國家將國際法和國內(nèi)法放在同等地位，按時間的先后順序確定是優(yōu)先還是服從。

最早的國際稅收協(xié)定，可以追溯到1843年法國與比利時及1845年比利時與荷蘭簽訂的稅務(wù)合作和稅收情報交換協(xié)定。1899年奧匈帝國與德國也締結(jié)了雙邊稅收條約。第二次世界大戰(zhàn)以后，各國壟斷資本爭奪世界市場、原材料產(chǎn)地和投資場所的斗爭愈演愈烈，新獨立的第三世界國家也紛紛出現(xiàn)，成為國際政治和經(jīng)濟上的一股重要抗衡力量。在這種情況下，由稅收管轄權(quán)交錯重疊所導(dǎo)致的國家間稅收權(quán)益的矛盾也愈來愈復(fù)雜，它已經(jīng)不能由各個國家通過國內(nèi)稅法單方面解決，因而需要謀求國際稅收協(xié)定加以調(diào)整。近半個世紀(jì)內(nèi)，新締結(jié)的國際稅收協(xié)定發(fā)展很快，到20世紀(jì)80年代初，各國締結(jié)的稅收協(xié)定已達1316個。

1. 避免或消除國際重復(fù)征稅。即國際稅收條約通過協(xié)調(diào)國家之間稅收管轄權(quán)沖突，從而能夠避免或消除兩個或兩個以上的國家，在同一納稅期內(nèi)對同一納稅主體和同一納稅客體征收同樣或類似的稅。

2. 防止國際性的偷、漏稅和避稅，以消除潛在的不公平稅收，維護各國的財政利益。

3. 國家間劃分稅源。通過一定的法律規(guī)范，明確劃清什么應(yīng)由來源國征收，什么應(yīng)由居住國征收。稅源的劃分完全取決于締約國各自的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)。就一般而言，居住國都希望國際稅收條約在較大的程度上采用居住管轄權(quán)的原則；反之，來源國則希望國際稅收條約在較大程度上采取來源管轄權(quán)的原則。國際稅收條約可以通過一定的法律規(guī)范，在締約國之間劃分出能普遍接受的稅源，從而達到避免重征稅的目的。

4. 避免稅收歧視，保證外國國民與本國國民享受同等稅收待遇，不至于因納稅人的國籍或居民地位的不同而在稅收上受到差別待遇。

5. 進行國際間的稅收情報交換，加強相互在稅收事務(wù)方面的行政和法律協(xié)助。此外，通過國際稅收協(xié)定還可以鼓勵發(fā)達國家向發(fā)展中國家投資，改善發(fā)展中國家的投資環(huán)境，從而促進發(fā)展中國家的經(jīng)濟發(fā)展。

從目前大多數(shù)國家的規(guī)定來看，當(dāng)國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法不一致時，國際稅收協(xié)定處于優(yōu)先執(zhí)行的地位。我國是主張稅收協(xié)定應(yīng)優(yōu)先于國內(nèi)稅法的國家 。

目前其他許多國家也主張國際稅收協(xié)定不能干預(yù)締約國制定、補充和修改國內(nèi)稅法，更不能限制國內(nèi)稅法作出比稅收協(xié)定更加優(yōu)惠的規(guī)定；如果國內(nèi)稅法的規(guī)定比稅收協(xié)定更為優(yōu)惠，則一般應(yīng)遵照執(zhí)行國內(nèi)稅法。

國際稅收協(xié)定在少數(shù)國家并不具有優(yōu)先于國內(nèi)稅法的地位，例如美國。

國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法不一致舉例：

按照我國個人所得稅法的規(guī)定，外國人在我國境內(nèi)連續(xù)或者累計居住超過90日，其來源于中國的所得就應(yīng)向中國納稅；而中日協(xié)定有關(guān)條款規(guī)定，只有當(dāng)日本國居民在一個日歷年內(nèi)連續(xù)或累計在我國居住超過183天，才可以征稅。

按照我國的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規(guī)定，對外國企業(yè)在我國沒有設(shè)立機構(gòu)而有來源于我國的股息、利息等投資所得征收20%的預(yù)提所得稅；而中日協(xié)定規(guī)定，對這類所得征收的預(yù)提稅稅率不能超過10%。再如，對建筑工地等常設(shè)機構(gòu)，我國涉外稅法中沒有規(guī)定時間期限，而協(xié)定規(guī)定了6個月以上才構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

國際稅收協(xié)定，在很大程度上受《OECD協(xié)定范本》和《UN協(xié)定范本》的影響及制約。從各國所簽訂的一系列雙邊稅收協(xié)定來看，其結(jié)構(gòu)及內(nèi)容基本上與兩個范本一致，都包括七個主要內(nèi)容：

（一）協(xié)定適應(yīng)的范圍

1.人的適用。一切雙邊稅收協(xié)定只適用于締約國雙方的居民，外交代表或領(lǐng)事官員的外交豁免權(quán)除外。

2.稅種的適應(yīng)。各類稅收協(xié)定一般將所得稅和一般財產(chǎn)稅列為稅種適應(yīng)的范圍。

3.領(lǐng)域的適應(yīng)。一般的稅收協(xié)定規(guī)定各締約國各自的全部領(lǐng)土和水域。

4.時間的適應(yīng)。一般國際稅收協(xié)定在締約國互換批準(zhǔn)文件后立即生效，通常沒有時間限制。

（二） 協(xié)定基本用語的定義

1.一般用語的定義解釋。一般用語的定義解釋主要包括“人”、“締約國”、“締約國另一方”、“締約國一方企業(yè)”等。

2.特定用語的定義解釋。特定用語對協(xié)定的簽訂和執(zhí)行具有直接的制約作用，必須對特定用語的內(nèi)涵和外延做出解釋和限定。如“居民”、“常設(shè)機構(gòu)”等。

3.專項用語的定義解釋。國際稅收協(xié)定中有一些只涉及專門條文的用語解釋，一般放在相關(guān)的條款中附帶給定義或說明。

（三）稅收管轄權(quán)的劃分。

對各種所得征稅權(quán)的劃分，是雙邊稅收協(xié)定中包括的一項主要內(nèi)容。各國對所得的征稅有不同的內(nèi)容，涉及的所得范圍各不一樣，但總的來看，可分為四大項：一是對營業(yè)所得的征稅。對締約國一方企業(yè)的營業(yè)所得，雙邊稅收協(xié)定奉行居住國獨占征稅的原則；對常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)利潤，一般規(guī)定適用來源地國優(yōu)先征稅的原則。二是對投資所得的征稅。國際稅收協(xié)定一般適用來源地國與居住國分享收入的原則。三是對勞務(wù)所得的征稅。區(qū)分不同情況，對居住國、來源地國的征稅權(quán)實施不同的規(guī)范和限制。四是對財產(chǎn)所得的征稅。在各國所締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定中，對上述各項所得如何征稅，應(yīng)有一個明確的權(quán)限劃分，并對有關(guān)問題加以規(guī)定。如對各項所得由哪方先行使稅收管轄權(quán)，先行使稅收管轄權(quán)的一方應(yīng)由什么樣的條件限制，征稅國應(yīng)對某些收入采取什么樣的稅率征稅等。

（四）避免雙重征稅的方法。

在簽訂稅收協(xié)定時，還應(yīng)考慮采用什么樣的方法來避免對優(yōu)先行使征稅權(quán)而已征稅的那部分所得的重復(fù)征稅。如何在免稅法、抵免法和扣除法中選擇采用方法以避免國際間重復(fù)征稅，如果締約國雙方確定給與對方跨國納稅人的全部或部分優(yōu)惠以饒讓，也必須在協(xié)定中列出有關(guān)條款加以明確。

（五）稅收無差別待遇原則。

稅收無差別原則在國際稅收協(xié)定條款規(guī)定中具體表現(xiàn)為：

1.國籍無差別條款。即締約國一方國民在締約國另一方負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)條件，不應(yīng)與締約國另一方國民在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或者比其更重，禁止締約國基于國籍原因?qū)嵭?a href="/wiki/%E7%A8%8E%E6%94%B6%E6%AD%A7%E8%A7%86" title="稅收歧視">稅收歧視。

2.常設(shè)機構(gòu)無差別條款。即締約國一方企業(yè)設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)， 不應(yīng)高于締約國另一方進行同樣業(yè)務(wù)活動的企業(yè)。

3.扣除無差別條款。締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息、特許權(quán)使用費和其他款項，應(yīng)與在同樣情況下支付給本國居民一樣，準(zhǔn)予列為支出。

4.所有權(quán)無差別條款。即資本無差別條款，是指締約國一方企業(yè)的資本不論是全部還是部分、直接或間接為締約國另一方一個或一個以上的居民所擁有或控制，該企業(yè)稅負(fù)或有關(guān)條件，不應(yīng)與該締約國其他同類企業(yè)不同或比其更重要。

（六）稅務(wù)情報交換兩個范本都規(guī)定，締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)交換為實施本協(xié)定的規(guī)定所需要的情報，或締約國雙方關(guān)于本協(xié)定所涉及的稅種的國內(nèi)法，按此征稅與本協(xié)定不相抵觸的情報。

（七）相互協(xié)商程序。締約國財政部門或稅務(wù)主管當(dāng)局之間通過締結(jié)互助協(xié)議完善相互協(xié)商程序用以解決有關(guān)協(xié)定使用方面的爭議和問題。該程序是各稅務(wù)主管當(dāng)局之間的一個討論程序，旨在盡可能找到為各方所能接受。

（一）、按參加國家的多少分

1、雙邊協(xié)定：指兩個國家參加締結(jié)的稅收協(xié)定。

2、多邊協(xié)定：指由兩個以上國家參加締結(jié)的稅收協(xié)定。

（二）、按協(xié)定內(nèi)容的不同分

1、單項協(xié)定：指涉及所得稅等專門稅種的稅收協(xié)定；

2、綜合協(xié)定：指涉及國家稅收一系列問題的稅收協(xié)定。

（三）、按照國際稅收協(xié)定涉及的內(nèi)容范圍大小可以分為

1、一般稅收協(xié)定

2、特定稅收協(xié)定

目前國際上最重要、影響力最大的兩個國際稅收協(xié)定范本——經(jīng)濟合作與發(fā)展組織的《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》，即《OECD協(xié)定范本》；聯(lián)合國的《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》，即《UN協(xié)定范本》，是兩個國際組織為了協(xié)調(diào)和指導(dǎo)各國簽訂雙邊稅收協(xié)定或多邊稅收協(xié)定而制定并頒布的示范性文本。各國在簽訂協(xié)定的活動中，不僅參照兩個稅收協(xié)定范本的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容來締結(jié)各自的稅收協(xié)定，而且在協(xié)定大多數(shù)的稅收規(guī)范上都遵循兩個協(xié)定范本所提出的一些基本原則和要求。

國際稅收協(xié)定范本的主要作用在于，為各國簽訂相互間稅收協(xié)定樹立一個規(guī)范性樣本，保證各國簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定程序的規(guī)范化和內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)化，并為解決各國在稅收協(xié)定談判簽訂中遇到的一些技術(shù)性困難提供有效的幫助，為各國在處理稅收協(xié)定談判簽訂中出現(xiàn)的矛盾和問題提供協(xié)調(diào)性意見和辦法。國際稅收協(xié)定范本有兩個特征：一是規(guī)范化。這種規(guī)范性主要表現(xiàn)在如格式的規(guī)范、內(nèi)容的規(guī)范等方面，二是內(nèi)容彈性化。國家稅收協(xié)定范本所使用的范圍是所有的國家，它的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)具有彈性，規(guī)定和列舉具有一般性和原則性的條款，具體有關(guān)內(nèi)容則由各談判國家自己去明確規(guī)定。

1.《OECD協(xié)定范本》和《UN協(xié)定范本》的結(jié)構(gòu)內(nèi)容從總體上看，兩個范本在結(jié)構(gòu)上大體相似，都有開頭語（協(xié)定名稱和協(xié)定序言）、協(xié)定條款、結(jié)束語。在協(xié)定條款中，兩個范本都分為七章，各章題目均一樣，只是在具體條款多少上有所差異，《OECD協(xié)定范本》共有30條，《UN協(xié)定范本》共有29條。兩個范本協(xié)定條款各章內(nèi)容簡要如下：

第一章， 協(xié)定范圍。包括兩條，說明協(xié)定所適用的納稅人、稅種的范圍。

第二章， 定義。包括三條。

第三章， 對所得征稅。包括16條，分別對各種所得的征稅權(quán)給予確定。

第四章， 對財產(chǎn)的征稅。兩個范本都只有一條，是締約國雙方對財產(chǎn)征稅的管轄權(quán)的劃分。

第五章， 避免雙重征稅的方法。兩個范本都包括一條，指出締約國雙方對對方已征稅款，為了避免重復(fù)征稅，可以選擇免稅法和抵免法，并對如何使用這兩種方法作了說明。

第六章， 特別規(guī)定。《OECD協(xié)定范本》包括５條，《UN協(xié)定范本》包括6條。

第七章， 最后規(guī)定。是關(guān)于協(xié)定生效和終止的規(guī)定。

2.《OECD協(xié)定范本》和《UN協(xié)定范本》的主要區(qū)別。

盡管兩個范本在結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上大體一致，但由于站的角度不同，反映國家的利益不同，在一些問題的看法和處理上有些不同和分歧?！禣ECD協(xié)定范本》盡力維護發(fā)達國家利益，偏重居民稅收管轄權(quán)，而《UN協(xié)定范本》則盡力主張發(fā)展中國家利益，強調(diào)收入來源國優(yōu)先征稅的原則。二者不同之處主要表現(xiàn)： 第一，總標(biāo)題不同?！禣ECD協(xié)定范本》的總標(biāo)題是《經(jīng)濟合作與發(fā)展組織關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》，主要用于指導(dǎo)經(jīng)合組織成員國簽訂相互間的稅收協(xié)定；《UN協(xié)定范本》總標(biāo)題是《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家雙重征稅的協(xié)定范本》，主要指導(dǎo)發(fā)展中國家與發(fā)達國家簽訂雙邊稅收協(xié)定，處理好發(fā)展中國家與發(fā)達國家的稅收分配關(guān)系。

第二，協(xié)定適應(yīng)范圍的區(qū)別。在適用的稅種方面，對財產(chǎn)稅是否作為協(xié)定適用的稅種，《OECD協(xié)定范本》比較肯定；而《UN協(xié)定范本》則采取了靈活的方法。

第三，關(guān)于常設(shè)機構(gòu)理解的區(qū)別。在常設(shè)機構(gòu)范圍大小方面，兩個范本有些區(qū)別?！禪N協(xié)定范本》規(guī)定的范圍更大一些，如對一些機構(gòu)在一國經(jīng)營活動時間的縮短，對一些活動范圍的擴大等。

第四，關(guān)于營業(yè)利潤征稅的區(qū)別。兩個范本除對常設(shè)機構(gòu)營業(yè)利潤是否采用“引力原則”的區(qū)別外，還在計算法人繳稅利潤中的各種費用的扣除上有所區(qū)別?！禪N 協(xié)定范本》明確了常設(shè)機構(gòu)由于使用專利或其他權(quán)利而支付的特許使用費、手續(xù)費、某些利息等，不允許從總利潤中扣除，相應(yīng)也不考慮取得的這些收入。另外，對于常設(shè)機構(gòu)為企業(yè)采購貨物或商品取得的利潤是否歸屬到常設(shè)機構(gòu)利潤中去，《OECD協(xié)定范本》持否定態(tài)度，而《UN協(xié)定范本》則認(rèn)為由雙方談判去解決。

第五，關(guān)于預(yù)提所得稅稅率限定的區(qū)別。在預(yù)提所得稅稅率高低限制方面，兩個范本有所不同。《OECD協(xié)定范本》對各項預(yù)提所得稅稅率都作了嚴(yán)格限制，目的是限制收入來源國行使管轄權(quán)?！禪N協(xié)定范本》則確定由締約國雙方協(xié)商解決，總的原則是，收入來源國對各種投資稅收都有權(quán)行使稅收管轄權(quán)。

第六，關(guān)于對獨立個人勞務(wù)所得征稅的區(qū)別。對獨立勞務(wù)所得方面，《OECD協(xié)定范本》采用了有關(guān)常設(shè)機構(gòu)的做法，認(rèn)為對個人在收入來源國所提供的專業(yè)性和其他獨立勞務(wù)所得課稅，在收入來源國設(shè)有固定基地為限。發(fā)展中國家認(rèn)為這種固定基地的限制不合理，因此，《UN協(xié)定范本》提出幾條可選的條件，像對非獨立勞務(wù)所得征稅那樣。

第七，關(guān)于交換情報條款的區(qū)別。在情報交換范圍上，兩個范本有所不同?！禪N協(xié)定范本》強調(diào)締約國雙方應(yīng)交換防止欺詐和偷漏稅的情報，并指出雙方主管部門應(yīng)通過協(xié)商確定有關(guān)情報交換事宜的適當(dāng)條件、方法和技術(shù)，包括適當(dāng)交換有關(guān)逃稅的情報。《OECD協(xié)定范本》則沒有強調(diào)這一點。