實(shí)質(zhì)重于形式原則是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)。

在實(shí)際工作中，交易或事項(xiàng)的外在形式或人為形式并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。所以會計(jì)信息擬反映的交易或事項(xiàng)，必須根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而非根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算。

例如，以融資租賃的形式租入的固定資產(chǎn)，雖然從法律形式來講企業(yè)并不擁有其所有權(quán)，但是由于租賃合同中規(guī)定的租賃期相當(dāng)長，接近于該資產(chǎn)的使用壽命；租賃期結(jié)束時(shí)承租企業(yè)有優(yōu)先購買的選擇權(quán)，在租賃期內(nèi)承租企業(yè)有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益。所以，從實(shí)質(zhì)上看，企業(yè)控制了該項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)及受益權(quán)。所以在會計(jì)核算上，將融資租賃的固定資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)。

如果企業(yè)的會計(jì)核算僅僅按照交易或事項(xiàng)的法律形式或人為形式進(jìn)行，而這些形式又沒有反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，那么，其最終結(jié)果將不僅不會有利于會計(jì)信息使用者的決策，反而會誤導(dǎo)會計(jì)信息使用者決策。

實(shí)質(zhì)重于形式原則是《國際會計(jì)準(zhǔn)則》的一項(xiàng)會計(jì)核算基本原則。我國剛出臺的企業(yè)會計(jì)制度明確表示企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循這一原則，這有利于提高企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量。

《企業(yè)會計(jì)制度》第十一條第二款規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)。這是“實(shí)質(zhì)重于形式”在企業(yè)會計(jì)制度中的體現(xiàn)。這里的“實(shí)質(zhì)”是指交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，但“形式”是不是僅指交易或事項(xiàng)的法律形式呢？

《國際會計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于“實(shí)質(zhì)重于形式”在第35條規(guī)定：如果信息要想忠實(shí)反映它所擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。交易或其它事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，不總是與它們外在的法律或設(shè)計(jì)形式相一致。可見，這里的“形式”是指交易或事項(xiàng)的外在表現(xiàn)，既指其法律形式，又指法律形式之外的其它形式。實(shí)質(zhì)重于形式（substance　over　form）的英文表達(dá)已經(jīng)很好地說明了這一點(diǎn)。

“實(shí)質(zhì)重于形式”強(qiáng)調(diào)當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在表現(xiàn)不相一致時(shí)會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備更好的專業(yè)判斷能力，注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，以保證會計(jì)信息的可靠性。

1、會計(jì)準(zhǔn)則國際化趨勢影響。加入WTO后，我國經(jīng)濟(jì)與國際經(jīng)濟(jì)交往加深，對會計(jì)準(zhǔn)則國際化提出了必然的要求。當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展，國際貿(mào)易和國際資本市場的擴(kuò)大，國際會計(jì)準(zhǔn)則將影響世界各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模和趨勢。我國要加入國際資本市場，參與國際貿(mào)易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權(quán)人提供真實(shí)、公允、可比的會計(jì)信息。

2.企業(yè)組織形式和業(yè)務(wù)的復(fù)雜化因素。首先，由于改革開放的不斷深入，企業(yè)形式多樣化發(fā)展，對會計(jì)核算和會計(jì)信息披露提出了不同的要求。其次，隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷深入，資本市場、證券市場等新興市場逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、融資的出現(xiàn)，會計(jì)對象的不確定性增加。企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化要求企業(yè)進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，在不同的會計(jì)原則、方法和程序之間進(jìn)行選擇。會計(jì)人員可以按照交易性質(zhì)、實(shí)質(zhì)和結(jié)果，進(jìn)行判斷和處理。

3、原有準(zhǔn)則、制度存在缺陷。在我國市場經(jīng)濟(jì)剛起步階段所制定的財(cái)務(wù)會計(jì)制度有較大的局限性，會計(jì)準(zhǔn)則體系也不完善。原有制度所規(guī)定的某些會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)已不適應(yīng)企業(yè)實(shí)際情況的需要，導(dǎo)致企業(yè)所反映的各項(xiàng)會計(jì)要素缺乏可靠性。

實(shí)質(zhì)重于形式在會計(jì)上的應(yīng)用相當(dāng)廣泛?？梢哉f，它涉及財(cái)務(wù)會計(jì)運(yùn)行的每一環(huán)節(jié)。

1、會計(jì)確認(rèn)。

一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易的發(fā)生要進(jìn)入會計(jì)系統(tǒng)，首先要經(jīng)過會計(jì)確認(rèn)。會計(jì)確認(rèn)就是把一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易正式作為會計(jì)要素予以認(rèn)可的一種會計(jì)行為。

（1）資產(chǎn)要素確認(rèn)。企業(yè)融資租入一項(xiàng)設(shè)備，能否確認(rèn)其為“資產(chǎn)”（指會計(jì)要素嚴(yán)格定義的“資產(chǎn)”，而不是泛指。其它會計(jì)要素類同）？根據(jù)租賃協(xié)議，租賃期間該設(shè)備的所有權(quán)歸屬租賃公司（形式上），但企業(yè)（承租方）實(shí)質(zhì)上取得了對該設(shè)備的控制權(quán)，并承擔(dān)由該設(shè)備引起的風(fēng)險(xiǎn)（可能因技術(shù)進(jìn)步而引起貶值等）。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)予確認(rèn)為企業(yè)固定資產(chǎn)。

（2）負(fù)債要素確認(rèn)。對產(chǎn)品的售后服務(wù)，企業(yè)能否在銷售產(chǎn)品時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債？以企業(yè)提供售后一定時(shí)期免費(fèi)修理所售產(chǎn)品為例，企業(yè)并沒有在銷售時(shí)發(fā)生一筆修理費(fèi)（形式上），但根據(jù)企業(yè)以往經(jīng)驗(yàn)，所售產(chǎn)品總有一部分需返修，也就是說，企業(yè)在銷售產(chǎn)品時(shí)實(shí)質(zhì)上已承擔(dān)著一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)在此條件下確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。值得一提的是，這項(xiàng)負(fù)債并不是或有負(fù)債?；蛴胸?fù)債是指未來不確定性引起企業(yè)可能承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，不符合“負(fù)債”嚴(yán)格定義，因而不屬于負(fù)債要素的范圍。而上述的一項(xiàng)負(fù)債并不是由未來不確定性引起的，它是由現(xiàn)實(shí)交易而產(chǎn)生的。

（3）費(fèi)用要素確認(rèn)。企業(yè)若對上述售后服務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理，則應(yīng)為：借記產(chǎn)品銷售費(fèi)用（或營業(yè)費(fèi)用），貸記應(yīng)計(jì)銷貨負(fù)債（會計(jì)實(shí)務(wù)上可專設(shè)一賬戶核算此類業(yè)務(wù)）?？梢娖髽I(yè)在確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債時(shí)，同時(shí)確認(rèn)了一項(xiàng)費(fèi)用。

（4）收入要素確認(rèn)。企業(yè)根據(jù)銷貨合同，將產(chǎn)品送達(dá)客戶指定的地點(diǎn)，但未及時(shí)收取貨款，能否確認(rèn)一項(xiàng)收入？形式上，企業(yè)未收取貸款，但是實(shí)質(zhì)上企業(yè)取得了收款權(quán)利，實(shí)質(zhì)重于形式，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)收入。

同樣有必要明確實(shí)質(zhì)重于形式原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在此會計(jì)確認(rèn)上的區(qū)別。權(quán)責(zé)發(fā)生制是用以確定期間收益。費(fèi)用和期間損益的基本原則。其含義是企業(yè)的收入和費(fèi)用的確認(rèn)，均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。按照這一標(biāo)準(zhǔn)：對于收入不論款項(xiàng)是否收到，以權(quán)利形成確定其歸屬期?？梢娝轻槍r(shí)間確定的一個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)質(zhì)重于形式原則主要是針對會計(jì)確認(rèn)的前兩個(gè)功能的標(biāo)準(zhǔn)，它與權(quán)責(zé)發(fā)生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。

2、會計(jì)計(jì)量。

會計(jì)計(jì)量是會計(jì)人員運(yùn)用一定的計(jì)量模式，對會計(jì)對象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系所做的貨幣定量，并產(chǎn)生貨幣定量信息為主的會計(jì)信息的處理過程。通貨膨脹條件下會計(jì)計(jì)量模式由名義貨幣單位轉(zhuǎn)向一般購買力貨幣單位，體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的精神。另一個(gè)例子，企業(yè)擁有另一公司的股權(quán)不足20％，但實(shí)際上可以控制該公司（比如根據(jù)協(xié)議掌握該公司的人事權(quán)），這時(shí)股權(quán)計(jì)量應(yīng)采用成本法還是權(quán)益法？會計(jì)操作上遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則，而采用權(quán)益法。

3、會計(jì)記錄。

會計(jì)記錄就是根據(jù)一定的賬務(wù)處理程序，將已經(jīng)確認(rèn)、計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易正式記入簿記系統(tǒng)，并進(jìn)行分類整理，加工和轉(zhuǎn)換的會計(jì)行為，其目的是為會計(jì)處理進(jìn)入到會計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)奠定基礎(chǔ)。企業(yè)為了充分利用閑置的資金而購入一批有價(jià)證券，原來并不準(zhǔn)備長期持有，后來因某種原因（如預(yù)期該證券市價(jià)上揚(yáng)），而實(shí)際持有的時(shí)間超過了 12個(gè)月，會計(jì)記錄應(yīng)否由短期投資賬戶調(diào)整為長期投資賬戶？從形式上看，這一事項(xiàng)符合長期投資區(qū)別于短期投資的時(shí)間界定：持有時(shí)間在1年以上；但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，它仍保持原來的短期投資的目的：為了獲取現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)收益。這里，投資目的標(biāo)準(zhǔn)與投資時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)有矛盾，實(shí)質(zhì)與形式不一致。實(shí)質(zhì)重于形式，企業(yè)沒必要對此進(jìn)行賬戶調(diào)整。

4、會計(jì)報(bào)告。會計(jì)報(bào)告是以簿記系統(tǒng)加工生成的信息的基礎(chǔ)，并按照會計(jì)信息使用者的要求進(jìn)一步予以變換，形成一組既可靠又相關(guān)的會計(jì)信息。未達(dá)賬項(xiàng)的主要信息要不要在期末會計(jì)報(bào)告中披露？比如，企業(yè)在期末收到銀行對賬單對賬時(shí)才發(fā)現(xiàn)，前期應(yīng)收銷貨款100萬已經(jīng)進(jìn)賬，如果企業(yè)因某種原因暫未收到原始收款憑證，是不是要等到下一會計(jì)報(bào)告期才披露？如果這樣，本期的會計(jì)信息就嚴(yán)重失真了，100萬的銀行存款與100萬的應(yīng)收賬款是重大的信息差別。筆者認(rèn)為，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則在本期末披露它。

總之，實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量、會計(jì)記錄、會計(jì)報(bào)告諸環(huán)節(jié)均有應(yīng)用。

此外，實(shí)質(zhì)重于形式還運(yùn)用于會計(jì)主體界定上，母公司編制合并會計(jì)報(bào)表也體現(xiàn)了這一原則。

1、不能過分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則?！皩?shí)質(zhì)重于形式”是保證會計(jì)信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國會計(jì)信息嚴(yán)重失真與證券市場對會計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。它運(yùn)用得好，有利于會計(jì)信息的真實(shí)可靠。但如果被過分強(qiáng)調(diào)，反而又會影響會計(jì)信息的可核實(shí)性，甚至為會計(jì)人員進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)主觀臆斷提供借口，不利于提高會計(jì)信息質(zhì)量。

《國際會計(jì)準(zhǔn)則》對“實(shí)質(zhì)重于形式”的定位。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）在《編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》認(rèn)為，可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性是財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息的四項(xiàng)主要的質(zhì)量特征，可靠性又包括如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎、中立性和完整性等次級質(zhì)量特征?？梢妼?shí)質(zhì)重于形式在會計(jì)概念體系中處于較次要的地位，而不應(yīng)被過分強(qiáng)調(diào)。

2、會計(jì)人員應(yīng)關(guān)注會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。新會計(jì)制度給了會計(jì)人員一定的獨(dú)立精神和專業(yè)判斷空間，勢必對會計(jì)人員的素質(zhì)提出更高的要求。當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在形式不相一致時(shí)，會計(jì)人員要如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。而個(gè)人的專業(yè)判斷能力總有高低之分，因此存在即使會計(jì)人員運(yùn)用專業(yè)判斷仍有不能如實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動、真實(shí)反映會計(jì)信息的可能性，這就是會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的提出，反過來對會計(jì)人員的素質(zhì)又提出了更高的要求。

在會計(jì)核算中，對長期股權(quán)投資的核算有兩種可供選擇的方法：一是成本法，二是權(quán)益法。

《企業(yè)會計(jì)制度》第22條第2款規(guī)定：“企業(yè)的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況，分別采用成本法或權(quán)益法核算。企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算；企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。通常情況下，企業(yè)對其他單位的投資雖占該單位有表決權(quán)資本總額20％或20％以上，或雖投資不足20％但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對其他單位的投資雖占該單位有表決權(quán)資本總額20％以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20％或20％以上，但不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算?！?

可見，制度所規(guī)定的持股比例只是形式上的標(biāo)準(zhǔn)，而是否具有控制權(quán)和重大影響才是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。在對長期股權(quán)投資選擇核算方法時(shí)，不但要看是否擁有被投資單位20％或20％以上表決權(quán)資本，而且更要看是否對對方具有控制、共同控制或重大影響。若投資企業(yè)占被投資企業(yè)有表決權(quán)的資本總額不到 20％。但卻能對被投資企業(yè)進(jìn)行實(shí)質(zhì)上的控制，則應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。如果不具有控制、共同控制或重大影響，或者是控制或影響能力受到限制，即使投資達(dá)到20％或20％以上，也應(yīng)采用成本法核算。

在母子公司體制下，母公司為了綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況，需將企業(yè)集團(tuán)作為會計(jì)主體，以母子公司單獨(dú)編制的會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，編制合并報(bào)表。企業(yè)集團(tuán)在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，關(guān)鍵問題之一即在于如何確定合并報(bào)表的合并范圍。

《企業(yè)會計(jì)制度》第158條規(guī)定：“企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額50％以上（不含50％），或雖然占該單位注冊資本總額不足50％但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報(bào)表。合并會計(jì)報(bào)表的編制原則和方法，按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度中有關(guān)合并會計(jì)報(bào)表的規(guī)定執(zhí)行?！蹦壳埃覈鲜泄竞喜?jì)報(bào)表的主要依據(jù)是《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（財(cái)會字[1995]11號）?！逗喜?jì)報(bào)表暫行規(guī)定》第2條規(guī)定：“母公司在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍?！?

從《企業(yè)會計(jì)制度》和《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定可以看出，“控制”，一方面是指形式上的控制，它主要包括三種情況：

（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)50％以上的股份；

（2）母公司間接擁有被投資企業(yè)50％以上的股份；

（3）母公司直接擁有、間接控制被投資企業(yè)50％以上的股份。

另一方面是指實(shí)質(zhì)上的控制，它主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間達(dá)成協(xié)議，擁有被投資企業(yè)50％以上的權(quán)益性資本；

（2）根據(jù)章程和協(xié)議，有權(quán)決定被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策；

（3）有權(quán)任免董事會等類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；

（4）在董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。

在這里，實(shí)質(zhì)重于形式原則對合并報(bào)表中會計(jì)主體的界定非常重要。在公司股份分散在許多股東手上的情況下，一家企業(yè)購買了另一家企業(yè)30％左右甚至25％左右的有投票表決權(quán)股份，就足以達(dá)到控股的目的。這樣，30％或25％就是控股比例。因此，完全控制一家企業(yè)經(jīng)營和財(cái)務(wù)方針?biāo)璧某止杀壤⒉皇墙^對的。我們在進(jìn)行判斷時(shí)不能只根據(jù)形式上是否擁有50％的股份，而是要看其對被投資企業(yè)是否擁有實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)。下面舉例說明。

案例一：X上市公司擁有江蘇X公司45％的股份，另一投資者A擁有江蘇X公司7％的股份。A和X上市公司經(jīng)磋商達(dá)成委托協(xié)議，X上市公司通過協(xié)議控制江蘇X公司7％的股份，加上原有的45％，X上市公司實(shí)質(zhì)上已擁有江蘇X公司50％以上的股份。這種情況下，X上市公司對江蘇X公司的經(jīng)營管理擁有了控制權(quán)，使江蘇X公司成為了事實(shí)上的子公司。因此，會計(jì)處理上，X上市公司股權(quán)計(jì)量應(yīng)采用權(quán)益法，編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將江蘇X公司納入合并的范圍。

以上案例表明，判斷一家企業(yè)是否應(yīng)該納入合并范圍，持股比例不是絕對唯一標(biāo)準(zhǔn)。在持股比例不足50％的情況下，投資企業(yè)往往通過與其他投資者達(dá)成協(xié)議，受托管理和控制被投資企業(yè)，從而最終擁有被投資企業(yè)50％以上的權(quán)益性資本。

案例二：A上市公司是上海X公司的第二大股東，對上海X公司沒有絕對控股權(quán)，而B上市公司是上海X公司的第一大股東，對上海X公可擁有絕對控股。但根據(jù)公司章程及董事會有關(guān)決議，A上市公司對上海X公司擁有經(jīng)營管理權(quán)，并負(fù)責(zé)委派和推薦高級管理人員和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人。這種情況下，A上市公司也就是取得了上海X公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)，使上海X公司成為了事實(shí)上的子公司。因此，會計(jì)處理上，A上市公司股權(quán)計(jì)量應(yīng)采用權(quán)益法；編制合并報(bào)表時(shí)，A上市公司應(yīng)將上海X公司納入合并的范圍。

以上案例表明，現(xiàn)實(shí)中實(shí)質(zhì)控制權(quán)可能不是掌握在第一大股東手中。如果根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，有權(quán)決定其未來發(fā)展方向，則即使是第二大股東，也實(shí)質(zhì)上擁有了對該子公司的控制權(quán)。這種情況下，應(yīng)將該子公司納入其合并報(bào)表的編報(bào)范圍。

案例三：X上市公司之控股子公司外國X公司為收購X業(yè)務(wù)，從外國幾家銀行取得人民幣十幾億元的銀團(tuán)借款。根據(jù)相關(guān)協(xié)議，外國X公司在貸款本息全額償還之前必須維持一定的財(cái)務(wù)比率，除日常經(jīng)營用資產(chǎn)以外不得發(fā)生其他重大資產(chǎn)收購，如業(yè)務(wù)收購或股權(quán)收購等。同時(shí)在貸款本息全額償還之前，外國X公司不得宣告或分派股利，并不得發(fā)生除債權(quán)人特別允許以外的其他債務(wù)。X上市公司對外國X公司的股權(quán)證已交由外國X銀行托管，在外國X公司全額償還借款本息之前，X上市公司對其控股權(quán)不得低于51％。由于股利分配或股權(quán)轉(zhuǎn)讓等情形而產(chǎn)生的股份或財(cái)產(chǎn)將交由外國X銀行托管。很明顯，在外國X公司全額償還借款本息之前，外國X公司資金調(diào)度受到限制。在這種情況下，X上市公司股權(quán)計(jì)量上，不應(yīng)采用權(quán)益法，編制合并報(bào)表時(shí)，也不應(yīng)將外國X公司納入合并的范圍。

在某些情況下，母公司雖然形式上擁有一些被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，但由于一些特殊原因，母公司并不能有效地對其實(shí)施控制，或者對其控制權(quán)受到限制，為避免會計(jì)信息使用者產(chǎn)生誤解，依據(jù)實(shí)質(zhì)重與形式原則，母公司可以不將其納入合并會計(jì)報(bào)表的范圍內(nèi)。這也是實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用的體現(xiàn)。這些情況主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司；

（2）購入子公司時(shí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)不符合法律、行政法規(guī)規(guī)定；

（3）聯(lián)合控制主體（合營企業(yè)）。

案例三表明，對投資對象具有實(shí)際的控制權(quán)，但不一定能取得相應(yīng)的控制利益?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》第12條規(guī)定：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。”案例三所示的情況，因不符合資產(chǎn)的定義，股權(quán)計(jì)量上不應(yīng)采用權(quán)益法，編制合并報(bào)表時(shí)也不應(yīng)將該投資對象納入合并的范圍。

案例四：X上市公司之控股子公司香港X公司2004年收購了C公司持有深圳X公司37.5％的股份，成為深圳X公司的第一大股東。股權(quán)轉(zhuǎn)讓款在 2004年已經(jīng)付清，深圳X公司的主要管理人員由X上市公司委派。但是，深圳X公司是中外合資經(jīng)營企業(yè)，根據(jù)《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》（修正本）的有關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)和修改合營合同、章程應(yīng)報(bào)政府有關(guān)主管部門審批。由于深圳X公司的第二大股東持反對意見，并拒絕在修改合營協(xié)議、合同、章程上簽名蓋章，截止至2004年12月31日，有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)尚未獲得政府有關(guān)主管部門的審批。新《合同法》第44條規(guī)定：“依法成立的合同，自成立時(shí)生效。法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)辦理批準(zhǔn)、登記等手續(xù)生效的，依照其規(guī)定。”深圳X公司的修改合營合同沒有依法成立，是無效合同?！吨型夂腺Y經(jīng)營企業(yè)法》（修正本）第2條規(guī)定：“中國政府依法保護(hù)外國合營者按照經(jīng)中國政府批準(zhǔn)的協(xié)議、合同、章程在合營企業(yè)的投資、應(yīng)分得的利潤和其他合法權(quán)益?！备鶕?jù)我國外匯管理?xiàng)l例的有關(guān)規(guī)定，深圳X公司不能夠向香港X公司匯出香港X公司應(yīng)分得的利潤。在這種情況下，即使X上市公司為深圳X公司的第一大股東并對深圳X公司的經(jīng)營管理擁有了控制權(quán)，但由于深圳X公司向境外資金調(diào)度在一定程度上受到我國外匯管制，X上市公司在股權(quán)計(jì)量上，不應(yīng)采用權(quán)益法，編制合并報(bào)表時(shí)，也不應(yīng)將深圳X公司納入合并的范圍。

以上案例表明，中外合資經(jīng)營企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)特殊，對其有約束力的法律、行政法規(guī)較多，如投資、利潤分配、外匯業(yè)務(wù)等。這種情況下，應(yīng)慎用實(shí)質(zhì)重于形式原則，不能違反法律、行政法規(guī)規(guī)定。

目前，有相當(dāng)多的上市公司都投資有共同控制的合營企業(yè)。按照所有權(quán)理論，企業(yè)在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，即采用比例合并法對經(jīng)營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤等予以合并?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》在第158條中也規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。但是，投資企業(yè)將被投資企業(yè)納入合并范圍的前提是對被投資企業(yè)具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)。合營企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和經(jīng)營方式特殊，任何合營一方均不能夠?qū)嵸|(zhì)控制合營企業(yè)。對按比例合并進(jìn)來的這部分合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、損益和現(xiàn)金流量，實(shí)際上投資企業(yè)單方面控制不了。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體（合營企業(yè)）按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。2005年7月，財(cái)政部公布了《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿。征求意見稿取消了比例合并法，要求對于聯(lián)合控制主體（合營企業(yè)）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會計(jì)處理。

合并會計(jì)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)注意的問題

第一，運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則選擇的會計(jì)處理方法與其他會計(jì)原則發(fā)生沖突時(shí)，審計(jì)人員的職業(yè)判斷應(yīng)以能夠客觀、公允、全面地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，并力求向會計(jì)報(bào)表的使用者提供更加相關(guān)可靠的會計(jì)信息為標(biāo)準(zhǔn)。

第二，不要過分注重實(shí)質(zhì)而放棄形式。實(shí)質(zhì)重于形式原則是保證會計(jì)信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則，但是，在會計(jì)核算的一般原則中，處于主導(dǎo)地位的原則是客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性等十個(gè)原則，而實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性和重要性這三個(gè)原則是對其他十個(gè)原則的補(bǔ)充和修正。因此，實(shí)質(zhì)重于形式原則不應(yīng)被過分強(qiáng)調(diào)。

第三，有些企業(yè)利用實(shí)質(zhì)重于形式原則的主觀性，將實(shí)質(zhì)重于形式原則變成粉飾會計(jì)報(bào)表的工具、從事違法違規(guī)行為的“擋箭牌”。審計(jì)人員對合并會計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)注意企業(yè)運(yùn)用的實(shí)質(zhì)重于形式原則是否違反了法律、行政法規(guī)規(guī)定。

我國新發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)制度》增加了實(shí)質(zhì)重于形式原則，并強(qiáng)調(diào)了其重要地位。《企業(yè)會計(jì)制度》第11條第2款規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)。具體而言，交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)不總是與它們外在的法律形式相一致的，當(dāng)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)與其法律形式不一致時(shí)，會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是法律形式進(jìn)行核算和反映。實(shí)質(zhì)重于形式，作為一項(xiàng)重要的國際慣例，我國在制定準(zhǔn)則、制度時(shí)雖然遵循這一原則，但一直未將其明文列示于會計(jì)原則部分，這次統(tǒng)一制定的企業(yè)會計(jì)制度將其列為會計(jì)原則的第2條，可見其重要性。

實(shí)質(zhì)重于形式這一概念最早出現(xiàn)在美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（APB）于1970年發(fā)布的第四號公告“基本概念與會計(jì)原則”中。APB認(rèn)為，財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不論該交易或事項(xiàng)的法律形式是否不同于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）1989年7月公布的《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》中也采納了實(shí)質(zhì)重于形式原則?！秶H會計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式在第35條規(guī)定：如果信息要想忠實(shí)反映它擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那么就須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)與國際經(jīng)濟(jì)交往加深，對會計(jì)準(zhǔn)則國際化提出了必然的要求。當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展，國際貿(mào)易和國際資本市場的擴(kuò)大，國際會計(jì)準(zhǔn)則將影響世界各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模和趨勢。我國已加入WTO，要進(jìn)一步融入國際資本市場，參與國際貿(mào)易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權(quán)人提供真實(shí)、公允、可比的會計(jì)信息。

首先，由于改革開放的不斷深入，企業(yè)形式呈多樣化發(fā)展，如國有企業(yè)和非國有企業(yè)、單一企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)、上市公司和非上市公司等，它們對會計(jì)核算和會計(jì)信息披露提出了不同的要求。其次，隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷深入，資本市場、證券市場等新興市場逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，會計(jì)對象的不確定性增加，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化要求企業(yè)進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，在不同的會計(jì)原則、方法和程序之間進(jìn)行選擇。會計(jì)人員可以按照交易性質(zhì)、實(shí)質(zhì)和結(jié)果，進(jìn)行判斷和處理。

但是，我國原有制度所規(guī)定的某些會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)已不能適應(yīng)企業(yè)實(shí)際情況的需要，導(dǎo)致企業(yè)所反映的各項(xiàng)會計(jì)要素缺乏可靠性。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)的定義沒有真正反映資產(chǎn)的質(zhì)量特征，忽略了企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性質(zhì)，即資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。在實(shí)務(wù)工作中，企業(yè)擁有或者控制的資源不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，但仍然作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，從而造成企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)，不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。例如，已被淘汰或者長期閑置不用的設(shè)備、無法收回的應(yīng)收賬款、各項(xiàng)資產(chǎn)減值等，這些形式上的資產(chǎn)項(xiàng)目不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但因其符合資產(chǎn)定義而仍能作為企業(yè)資產(chǎn)，其價(jià)值仍反映在會計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)方，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，虛增利潤。長期以來，有些企業(yè)賬面很好看，實(shí)際上虛資產(chǎn)很多，虛盈實(shí)虧很嚴(yán)重。

2.按原有的會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品，提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或者取得索取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)，確認(rèn)營業(yè)收入實(shí)現(xiàn)。這樣的收入確定條件實(shí)質(zhì)上是所有權(quán)憑證或?qū)嵨镄问缴系慕桓叮皇巧唐匪袡?quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移等實(shí)質(zhì)性條件，也就不能按照正確的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和計(jì)量收入。這使得有些企業(yè)在銷售商品時(shí)，雖然已經(jīng)知悉購買企業(yè)將無力承擔(dān)付款的責(zé)任，但仍然確認(rèn)收入，虛列收入，必然導(dǎo)致利潤虛增。

3.固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報(bào)廢標(biāo)準(zhǔn)由國家統(tǒng)一制定，而不是按照市場經(jīng)濟(jì)的要求，根據(jù)企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)和固定資產(chǎn)價(jià)值磨損的程度及無形損耗的具體表現(xiàn)來確定，這樣拘泥于形式的核算方法，不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)營成果。例如，由于固定資產(chǎn)折舊年限標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)的實(shí)際情況不符，導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)凈值不實(shí)，致使企業(yè)更新改造資金不足。

實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用在會計(jì)核算中具有十分重要的意義，它是對已有會計(jì)核算原則的補(bǔ)充和完善。

1.實(shí)質(zhì)重于形式原則是對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的補(bǔ)充。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的一般原則，我們通常在確認(rèn)收入和費(fèi)用時(shí)要遵循這一原則。但是由于各個(gè)企業(yè)處在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)的現(xiàn)金流量也許在某些方面更能反映其營運(yùn)能力、償債能力和以后的發(fā)展前景。這也就是為什么在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)和計(jì)量原則的基礎(chǔ)上，我們?nèi)匀恍枰幹?a href="/wiki/%E7%8E%B0%E9%87%91%E6%B5%81%E9%87%8F%E8%A1%A8" title="現(xiàn)金流量表">現(xiàn)金流量表的原因所在。

2.實(shí)質(zhì)重于形式原則是對一貫性原則的補(bǔ)充。一貫性原則要求企業(yè)采用的會計(jì)政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某種會計(jì)政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果時(shí)，可以恰當(dāng)?shù)刈兏?。這正是有意無意地對實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊，但是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，采用加速折舊法。

3.實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則相輔相承。對資產(chǎn)計(jì)提各種跌價(jià)準(zhǔn)備，一方面是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，但同時(shí)也在一定程度上體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因?yàn)楦鞣N原因發(fā)生減值，在年度終了時(shí)，其實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值發(fā)生背離，原賬面價(jià)值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，根據(jù)發(fā)生時(shí)所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計(jì)提減值準(zhǔn)備，對原有的賬面記錄作調(diào)整，能真實(shí)、恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

實(shí)質(zhì)重于形式原則的強(qiáng)調(diào)和運(yùn)用，標(biāo)志著我國的會計(jì)制度又向國際化、規(guī)范化方面邁出了重要一步，不僅具有重要的理論意義，而且具有較強(qiáng)的實(shí)踐指導(dǎo)意義。但在具體運(yùn)用該原則時(shí)，也要注意適當(dāng)。

1.不能過分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則?！皩?shí)質(zhì)重于形式”是保證會計(jì)信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國會計(jì)信息嚴(yán)重失真與證券市場對會計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。運(yùn)用得好，有利于會計(jì)信息的真實(shí)可靠；但如果被過分強(qiáng)調(diào)，反而又會影響會計(jì)信息的可核實(shí)性，甚至為會計(jì)人員進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)主觀臆斷提供借口，不利于提高會計(jì)信息質(zhì)量。

2.會計(jì)人員綜合素質(zhì)的提高是貫徹這一原則的可靠保證。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，許多交易或事項(xiàng)在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式方面不一致，甚至發(fā)生背離。這一方面給會計(jì)人員帶來了困惑，在選用會計(jì)政策時(shí)無所適從，因?yàn)橹贫人x予的不是對交易或事項(xiàng)的絕對的規(guī)范；另一方面也給會計(jì)人員一定的獨(dú)立精神和專業(yè)判斷空間，對會計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在形式不一致時(shí)，會計(jì)人員要如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。因此，會計(jì)人員應(yīng)注重職業(yè)判斷能力的提升，培養(yǎng)高標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)。