審計(jì)獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受那些削弱或縱是有合理的估計(jì)仍會(huì)削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出無(wú)偏審計(jì)決策能力的壓力及其他因素的影響。其對(duì)審計(jì)工作來(lái)講至關(guān)重要。因?yàn)樯婕?a href="/wiki/%E5%B8%82%E5%9C%BA%E7%BB%8F%E6%B5%8E" title="市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)">市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的利益公平，獨(dú)立性被職業(yè)界視為審計(jì)的靈魂。

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的委托代理關(guān)系中，理論上是公司的財(cái)產(chǎn)所有者委托審計(jì)師審計(jì)，但實(shí)際上是公司的經(jīng)理人在控制審計(jì)師的選擇，是經(jīng)理人在委托審計(jì)師審計(jì)，從而影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立客觀的發(fā)表意見。在這種委托代理關(guān)系的制度安排中，最核心的問題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于被審計(jì)對(duì)象及其他利益關(guān)系人。

獨(dú)立性就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒定業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審查企業(yè)或個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或承擔(dān)其高級(jí)職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人，資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等。否則，就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正的執(zhí)行業(yè)務(wù)。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性也稱精神上的獨(dú)立或事實(shí)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)不受個(gè)人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無(wú)私的精神態(tài)度。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒有任何被認(rèn)為有影響?yīng)毩ⅰ⒖陀^、公正的利益。而所有這一切無(wú)非是希望通過審計(jì)的獨(dú)立來(lái)達(dá)到審計(jì)報(bào)告的可靠與真實(shí)。發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題，但是審計(jì)獨(dú)立與審計(jì)的可靠能否劃上等號(hào)，還是值得分析的問題。

(一)從審計(jì)效果方面來(lái)看審計(jì)效果不只取決于審計(jì)人員形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，還涉及審計(jì)人員的客觀、公正、專業(yè)知識(shí)和職業(yè)道德等。也就是說，可靠性涵蓋了獨(dú)立性、正直和職業(yè)勝任能力等。

不可否認(rèn)，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要因素。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要講誠(chéng)信，要誠(chéng)實(shí)地按照準(zhǔn)則要求認(rèn)真執(zhí)行，不能流于形式、走過場(chǎng)。執(zhí)行準(zhǔn)則要充分理解該程序和要求的本質(zhì)內(nèi)涵，要實(shí)現(xiàn)或達(dá)到什么樣的目的—— 即實(shí)現(xiàn)審計(jì)的效用——結(jié)論的可靠性。僅有獨(dú)立性是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、具有相應(yīng)的專業(yè)勝任能力和合理、嚴(yán)密的專業(yè)判斷等。因此，獨(dú)立性只能是保證審計(jì)質(zhì)量的必要條件，絕非充分條件。

此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該按照準(zhǔn)則的要求，不得對(duì)其缺乏可靠性的信息予以披露。比如，不得對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的可實(shí)現(xiàn)程度作出保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核前景資料(如下一年度的盈利預(yù)測(cè)、資本預(yù)算等等)的目的，只是為了確定前景資料所依據(jù)的假設(shè)沒有不合理之處，前景資料是根據(jù)這種假設(shè)適當(dāng)?shù)鼐幹仆瓿傻模熬百Y料同歷史會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)應(yīng)該是一致的。因此，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的可實(shí)現(xiàn)程度做出保證，是違反職業(yè)科學(xué)性的，同時(shí)會(huì)造成外界對(duì)行業(yè)作用的誤解，一旦實(shí)際實(shí)現(xiàn)程度與預(yù)測(cè)出現(xiàn)較大偏差，會(huì)對(duì)行業(yè)造成負(fù)面影響。

(二)從獨(dú)立性的偏見方面來(lái)看SEC指出，廣大投資者希望財(cái)務(wù)報(bào)表能夠?qū)ζ髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量提供可靠的列報(bào)。可見，股東是以審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的表述是否可靠來(lái)判斷審計(jì)的可靠勝的，審計(jì)工作無(wú)非是一種信息認(rèn)證工作，保證信息的可靠性才是審計(jì)的根本任務(wù)，所以我們必須以可靠性作為根本出發(fā)點(diǎn)。當(dāng)獨(dú)立性與可靠性不能保持絕對(duì)一致時(shí)，我們應(yīng)更充分地保證可靠眭的實(shí)現(xiàn)。

然而，值得一提的是，過分強(qiáng)調(diào)審計(jì)獨(dú)立性忽視可靠性會(huì)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任統(tǒng)歸因于獨(dú)立性缺陷，而忽略正直性、職業(yè)勝任能力以及職業(yè)道德等因素的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任取決于審計(jì)職業(yè)責(zé)任的履行與否以及履行程度，而審計(jì)職業(yè)責(zé)任的履行標(biāo)準(zhǔn)主要是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，因此認(rèn)真遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是避免審計(jì)責(zé)任的關(guān)鍵。

(三)從審計(jì)準(zhǔn)則的遵守形式來(lái)看在國(guó)內(nèi)，對(duì)于任何行業(yè)的審計(jì)，通常是按照目前我國(guó)公認(rèn)的制造業(yè)的審計(jì)程序嚴(yán)格的審計(jì)下去，一字不差。但就目前國(guó)家的政治環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，其實(shí)對(duì)于不同的行業(yè)，不同的審計(jì)目的，各自的設(shè)計(jì)重點(diǎn)應(yīng)該是不一樣的。

1.實(shí)質(zhì)獨(dú)立性衡量標(biāo)準(zhǔn)判斷實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，就是看會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間是否是實(shí)實(shí)在在地毫無(wú)利害關(guān)系。我們不妨從審計(jì)實(shí)施流程出發(fā)，針對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)的特點(diǎn)，提出與具體環(huán)節(jié)相適應(yīng)的實(shí)質(zhì)獨(dú)立性衡量標(biāo)準(zhǔn)。

(1)審計(jì)準(zhǔn)備階段獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)。

審計(jì)準(zhǔn)備階段包括以下工作：

① 了解被審計(jì)單位的基本情況；

②簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書；

③初步評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度；

④確定重要性；

⑤分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；

⑥編制審計(jì)計(jì)劃。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行上述工作時(shí)，評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否保持了審計(jì)獨(dú)立性，關(guān)鍵要看管理當(dāng)局是否對(duì)其加以干擾和采取不合作的態(tài)度；在簽訂業(yè)務(wù)約定書時(shí)，管理當(dāng)局是否隨意削減、限制和修改約定書載明的內(nèi)容；審計(jì)過程中如需要審查事先計(jì)劃好的業(yè)務(wù)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否受到任何外界的干擾。

(2)審計(jì)實(shí)施階段獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)。

審計(jì)實(shí)施階段包括符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試兩部分，此階段的獨(dú)立性衡量，可從以下幾方面入手：

① 審計(jì)人員是否能夠直接、自由地接觸被審單位所有的帳簿、記錄、職員以及其他涉及被審單位活動(dòng)、職責(zé)和財(cái)產(chǎn)狀況的信息來(lái)源；

②在審計(jì)過程中是否能得到相應(yīng)管理人員的積極協(xié)調(diào)與配合；

③是否因個(gè)人利益和私人關(guān)系而放棄或限制對(duì)某些應(yīng)檢查的活動(dòng)，記錄和人員的檢查；

④管理當(dāng)局是否指定應(yīng)檢查的活動(dòng)和限制提供審計(jì)證據(jù)的范圍。

(3)審計(jì)終結(jié)階段獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)。

審計(jì)終結(jié)階段是指實(shí)施階段結(jié)束以后，審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)工作底稿編制審計(jì)報(bào)告，并將有關(guān)文件整理歸檔的全過程。此階段的獨(dú)立性評(píng)價(jià)工作應(yīng)包括：

①審計(jì)人員是否實(shí)事求是的對(duì)審計(jì)過程出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，不管報(bào)告對(duì)當(dāng)事人是利還是弊；

②在審計(jì)報(bào)告中闡明事實(shí)，表達(dá)意與事實(shí)建議時(shí)，是否使用含意清晰、不致引起誤解的措辭；

③審計(jì)人員是否以在其他非正式報(bào)告中已包括為由而在正式審計(jì)報(bào)告中不予反映；

④被審計(jì)單位是否能否決審汁人員在審計(jì)報(bào)告中對(duì)有關(guān)事實(shí)或問題所作的判斷。

2.形式獨(dú)立性衡量標(biāo)準(zhǔn)在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，影響形式獨(dú)立性的因素有很多，我們應(yīng)該如何判斷在實(shí)施審計(jì)過程當(dāng)中是否滿足形式上的獨(dú)立，本文將嘗試性地設(shè)置以下六類標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其加以衡量。

(1)業(yè)務(wù)關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)。

即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)前后是否與客戶單位存在一定的組織或其他業(yè)務(wù)關(guān)系。在實(shí)施審計(jì)前，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位已經(jīng)有了一定的業(yè)務(wù)關(guān)系上盡管現(xiàn)在已不存在，但我們?nèi)匀粦?yīng)該對(duì)其獨(dú)立性持謹(jǐn)慎懷疑的態(tài)度。此外，如果在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)業(yè)務(wù)后即脫離原會(huì)計(jì)師事務(wù)所而到客戶單位工作，我們完全可以認(rèn)定其在該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)中沒有保持獨(dú)立性。很顯然，當(dāng)審計(jì)業(yè)務(wù)正在開展的時(shí)候，被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的招聘談判也同時(shí)在進(jìn)行，此時(shí)，審計(jì)獨(dú)立性受到干擾是很自然的事情，至少我們認(rèn)為在形式上是不獨(dú)立的。

(2)財(cái)務(wù)利益標(biāo)準(zhǔn)。

如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位存在受資或投資關(guān)系，或者存在審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)以外的財(cái)務(wù)關(guān)系，我們應(yīng)該關(guān)注其審計(jì)獨(dú)立性。破審計(jì)單位是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重大投資者，或會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師是被審計(jì)單位直接或間接投資者，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性將受到損害。審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)以外的財(cái)務(wù)關(guān)系，如或有收費(fèi)，即審計(jì)收費(fèi)根據(jù)被審的特定結(jié)果來(lái)確定，如按資產(chǎn)總額或所有者權(quán)益總額的一定比例來(lái)計(jì)算審計(jì)費(fèi)用。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)結(jié)果相關(guān)，會(huì)影響其出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的客觀、公正，從而有損其審計(jì)獨(dú)立性，

(3)潛在訴訟標(biāo)準(zhǔn)。

當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其客戶之間發(fā)生或即將發(fā)生訴訟案時(shí)，事務(wù)所和客戶保持客觀性的能力就存在問題。發(fā)生的訴訟形成會(huì)計(jì)事務(wù)所與被審計(jì)單位之間的對(duì)立，可能影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。例如：如果管理當(dāng)局指控會(huì)計(jì)師事務(wù)所以前年度的審計(jì)有缺陷，那么該事務(wù)所在本年度審計(jì)中就被認(rèn)為不獨(dú)立；如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所因欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告或其他欺詐行為而指控管理當(dāng)局，那么也會(huì)因此而喪失獨(dú)立性；會(huì)計(jì)師事務(wù)所、客戶公司或管理當(dāng)局同時(shí)被第三者起訴，如證券集體訴訟案，這類訴訟本身不會(huì)影響?yīng)毩⑿?，然而，審?jì)訴訟一旦發(fā)生，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位很有可能為了共同的利益而形成利益集團(tuán)，進(jìn)而影響其獨(dú)立性等。

(4)親屬關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中與披審計(jì)單位當(dāng)事人有近親關(guān)系，則有可能影響其審計(jì)獨(dú)立性。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的近親屬在被審計(jì)單位工作；或雖不在被審計(jì)單位工作但與被審計(jì)單位有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系時(shí)，則認(rèn)為可能會(huì)影響其執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師的親屬擔(dān)任被審計(jì)單位的主要職務(wù)或者參與了被審會(huì)計(jì)報(bào)表的主要生成過程，在這種情況下，可以認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受到了損害。

(5)非審計(jì)服務(wù)重要性標(biāo)準(zhǔn)。

即根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶單位提供的非審汁服務(wù)的重要性來(lái)判斷其審計(jì)獨(dú)立性。如會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)了被審計(jì)單位管理和決策職能的工作，那就很有可能注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中的專業(yè)判斷會(huì)有偏見，其審計(jì)獨(dú)立性受到損害。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所為客戶單位提供簿記服務(wù)，或擔(dān)任財(cái)務(wù)顧問或法律顧問等職務(wù)，則可認(rèn)定獨(dú)立性受到了損害。

由于審計(jì)獨(dú)立性對(duì)于審計(jì)質(zhì)量有著至關(guān)重要的影響，所以研究影響審計(jì)獨(dú)立性的因素有哪些是非常重要的。影響?yīng)毩⑿缘囊蛩馗鶕?jù)內(nèi)外部的不同，主要有以下幾個(gè)方面：

1.審計(jì)市場(chǎng)對(duì)獨(dú)立性的影響我國(guó)正在試圖將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)像發(fā)達(dá)國(guó)家一樣全面推向市場(chǎng)，但目前我國(guó)尚未形成一個(gè)健全的審計(jì)市場(chǎng)。就審計(jì)市場(chǎng)的需求方而言，盡管我國(guó)現(xiàn)行的籌資程序、新股發(fā)行和定價(jià)方式有其存在的歷史必然性和合理性，但也確實(shí)造成了市場(chǎng)上對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的淡漠。這是因?yàn)椋?

第一，我國(guó)公司發(fā)行新股的資本成本較低，能否取得上市資格就意味著是否取得幾乎無(wú)償向社會(huì)公眾籌資的權(quán)利。因此，地方政府都會(huì)“理性地”為所屬企業(yè)爭(zhēng)取這種寶貴的資格?？梢姡髽I(yè)上市資格的取得并非是市場(chǎng)選擇的結(jié)果，而是政府選擇的結(jié)果。與西方發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的情況恰好相反，我國(guó)市場(chǎng)需要的是獨(dú)立性較低，較為配合的審計(jì)服務(wù)，如在業(yè)績(jī)不好時(shí)，往往會(huì)對(duì)事務(wù)所或會(huì)計(jì)師施加壓力。

第二，由于我國(guó)一級(jí)市場(chǎng)的低風(fēng)險(xiǎn)高收益特征吸引了大量資金，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的社會(huì)公眾股股東，幾乎無(wú)暇關(guān)心哪一家事務(wù)所審計(jì)了該公司，導(dǎo)致對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求進(jìn)一步削弱。

第三，對(duì)已經(jīng)上市的公司而言，由于股權(quán)較集中，非流通股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，往往是國(guó)有股和法人股就已經(jīng)掌握了控股權(quán)，社會(huì)公眾股股東“用手投票的權(quán)利”形同虛設(shè)。在這種情況下。社會(huì)公眾股東不可能成為長(zhǎng)期投資者，因而上市公司者缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的自愿需求。

由此可見，在我國(guó)現(xiàn)階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，而且，獨(dú)立性較高的事務(wù)所不但不能借此開展業(yè)務(wù)，反而會(huì)使客戶“敬而遠(yuǎn)之”。

2.管理咨詢服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的國(guó)際化和多元化的發(fā)展，國(guó)際會(huì)計(jì)公司在保證傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)穩(wěn)步增長(zhǎng)的同時(shí)，也逐步轉(zhuǎn)型為向提供多元化、全方位的服務(wù)，如管理咨詢服務(wù)。

但是另一方面，基于風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的權(quán)衡和抉擇，管理咨詢業(yè)務(wù)的比重在不斷加大，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要收入來(lái)自報(bào)酬豐厚的咨詢業(yè)務(wù)，必然導(dǎo)致其對(duì)客戶的依賴性增強(qiáng)，這時(shí)要期望他們抵抗客戶的壓力，對(duì)報(bào)表審計(jì)保持超然獨(dú)立，顯然是不切合實(shí)際的。

除了以上對(duì)實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性的間接影響外，管理咨詢服務(wù)還存在著直接的負(fù)面影響。因?yàn)镃PA可能會(huì)由于與客戶有關(guān)系，或者為客戶進(jìn)行了決策，從而成為客戶的準(zhǔn)雇員。CPA一旦為公司提供決策建議。他與公司之間就有了利益的相互依存關(guān)系。

一、審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資本的趨利本質(zhì)得到充分的發(fā)揮和體現(xiàn)，而有 舞弊案的揭露都不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而是看來(lái)比較外行的新聞媒體或其他的報(bào)表分析者。為什么注冊(cè)會(huì)計(jì)師既有專業(yè)勝任能力又履行了必要的審計(jì)程序卻沒能發(fā)現(xiàn)問題、沒有盡到審計(jì)責(zé)任呢?為此，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性權(quán)益受到社會(huì)公眾的質(zhì)疑。

二、影響審計(jì)獨(dú)立性的因素

在不同的社會(huì)發(fā)展階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受到的影響也有所不同。目前影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素主要有以下幾個(gè)方面。

(一)體制因素我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展歷程和特有的制度背景對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響較大。會(huì)計(jì)師事務(wù)所興辦時(shí)都是“官辦”性質(zhì)或掛靠性質(zhì)的。這對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展起到了一定的積極作用，同時(shí)也帶來(lái)了一定的負(fù)面影響，掛靠形成的天然“母子”關(guān)系，導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)的t 畸形發(fā)展。1999年底，雖完成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制，但并不能將這種“母子”關(guān)系隔絕。因此，為扶持本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展，一些地方政府過多地進(jìn)行了行政干預(yù)，形成行業(yè)壟斷和地區(qū)壟斷，這樣就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的不公平競(jìng)爭(zhēng)，也導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告無(wú)法擺脫行政的力量。在這樣的狀態(tài)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難保持其獨(dú)立性，從而無(wú)法保證審計(jì)質(zhì)量。

(二)缺乏嚴(yán)厲的事后懲罰機(jī)制我國(guó)目前仍處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初級(jí)階段，法制還很不健全，監(jiān)管手段也很不成熟，上市公司做假往往難以被發(fā)現(xiàn)和查處。注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于被審計(jì)單位的壓力也往往出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。造假成本很低，而造假給雙方帶來(lái)的收益卻很大.這是導(dǎo)致違規(guī)行為發(fā)生的直接原因。另外，盡管我國(guó)的《刑法》、《會(huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《證券法》中對(duì)單位和注冊(cè)會(huì)汁師的違規(guī)行為的行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事賠償責(zé)任都有規(guī)定，但有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)的問題比較突出。我國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度已有20多年，對(duì)牽涉到舞弊案的注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍處罰力度不夠，沒有起到殺一做百的作用。

(三)受注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的影響從執(zhí)業(yè)能力來(lái)看，我們的一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師與國(guó)外同行相比仍存在較大差距，我國(guó)綜合能力強(qiáng)、素質(zhì)高、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不多，且我國(guó)目前缺乏系統(tǒng)的在職培訓(xùn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難迅速提高自身的職業(yè)判斷能力。

(四)經(jīng)濟(jì)利益的影響審計(jì)客觀上存在著委托人、被審計(jì)人與審計(jì)人三者之間的關(guān)系。問題在于，社會(huì)公眾不直接委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而是通過被審單位委托并付費(fèi)。這時(shí)，就可能出現(xiàn)審計(jì)獨(dú)立性的制度陷阱，即購(gòu)買審計(jì)意見。在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師收取被審單位的審計(jì)費(fèi)用，卻要向不支付費(fèi)用的投資者、債權(quán)人及社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，這就決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位和外部組織之間的獨(dú)立的關(guān)系演變得十分微妙和復(fù)雜。同時(shí)，審計(jì)業(yè)務(wù)也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟知對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的管理當(dāng)局的許多行動(dòng)、決策和判斷，以便做出正確的判斷，因此，客觀上注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局必須保持密切的工作關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持完全的獨(dú)立是非常困難的。

三、增強(qiáng)我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性的措施

注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須保持其獨(dú)立性。我們應(yīng)該在加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自身素質(zhì)的同時(shí)，致力于一個(gè)充分的審計(jì)市場(chǎng)的形成，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的雙重監(jiān)管機(jī)制，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，從而有效地增強(qiáng)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

(一)完善組織結(jié)構(gòu)，建立充分的審計(jì)市場(chǎng)

1.進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織體制，推行合伙制。事務(wù)所脫鉤改制的初期，大多選擇有限責(zé)任組織形式。但是有限責(zé)任制事務(wù)所注冊(cè)資本太低，不利于事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，而合伙制事務(wù)所由于承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人利益與事務(wù)所的業(yè)績(jī)和命運(yùn)緊密相聯(lián)，更有增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識(shí)的壓力和動(dòng)力，無(wú)限責(zé)任的合伙制能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性提供更大的約束力，更適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。

2.通過完善資本市場(chǎng)和公司治理結(jié)構(gòu)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇改政府選擇為市場(chǎng)選擇，減少行政干預(yù)的可能性。改革委托人制度，變審計(jì)委托人是企業(yè)的股東大會(huì)而非管理當(dāng)局，促使股東大會(huì)真正履行其應(yīng)有的權(quán)力和義務(wù)，強(qiáng)化所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束。

3.提高審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更強(qiáng)的擔(dān)保能力，有利于沖淡審計(jì)活動(dòng)的地域性色彩，改變因行政干預(yù)等歷史原因被人為地分割的局面，在審計(jì)市場(chǎng)日趨國(guó)際化的今天，更需要具有競(jìng)爭(zhēng)力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。因此要采取適當(dāng)措施，促使事務(wù)所進(jìn)行合并和發(fā)展，形成充分的審計(jì)市場(chǎng)。

(二)健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律與政府監(jiān)管相結(jié)合的雙重監(jiān)管機(jī)制

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法對(duì)全國(guó)社會(huì)審計(jì)行業(yè)實(shí)行管理，依法接受財(cái)政部、審計(jì)署的監(jiān)督，證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署和財(cái)政部3個(gè)部門又組成了政府系列的外部監(jiān)管體系，必須明確這三個(gè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間職責(zé)的分工和合作，建立和完善這些外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)與作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師自律組織的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間的有機(jī)的協(xié)調(diào)機(jī)制，避免多頭監(jiān)管或出現(xiàn)監(jiān)管真空，充分發(fā)揮監(jiān)管機(jī)構(gòu)和自律機(jī)構(gòu)的作用。

(三)明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任

目前，我國(guó)在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)處罰力度上還不是非常明確?，F(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》雖然規(guī)定了行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任，但缺乏可操作性。在實(shí)踐中也偏重追究行政責(zé)任，而對(duì)民事賠償責(zé)任運(yùn)用較少。加強(qiáng)民事責(zé)任是以犧牲注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)利益為代價(jià)來(lái)約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德和對(duì)公眾的誠(chéng)信。從法律的角度來(lái)講，市場(chǎng)的手段就是民事賠償手段。美國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰主要是以民事賠償為主，這種民事賠償機(jī)制對(duì)約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的行為、提高審計(jì)質(zhì)量，起到了重要作用。

(四)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)

1.提高專業(yè)勝任能力。加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)水平；借助審計(jì)市場(chǎng)的開放，學(xué)習(xí)國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)；嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師年檢制度；定期舉辦考試，檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平。

2.自覺執(zhí)行審計(jì)回避制度?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第十八條明確規(guī)定了“注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避；委托人有權(quán)要求其回避”，并對(duì)可能引起的直接或間接經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系影響審計(jì)獨(dú)立性的行為做了禁止(第二十條)。各地制定的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》均對(duì)需要回避的情況作了詳細(xì)的規(guī)定。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公開執(zhí)業(yè)的過程中要主動(dòng)依法執(zhí)行回避制度，以保證審計(jì)的獨(dú)立性。

3.強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平與保持獨(dú)立性是緊密相關(guān)的，所有獨(dú)立性的缺失都與缺少職業(yè)道德有關(guān)。職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)力， 只有具備了較高的職業(yè)道德水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中才能自覺抵制利益關(guān)系人的壓力，保持獨(dú)立，公正、客觀對(duì)待各方利益關(guān)系人。因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育工作，應(yīng)常抓不懈。