審計證據(jù)是指審計機關(guān)和審計人員獲取的，用以證明審計事實真相，形成審計結(jié)論的證明材料。其特征是：（1）證據(jù)范圍的廣泛性。除了書證、物證、證人證言、勘驗筆錄等證據(jù)外，還可以是其他證據(jù)；（2）證據(jù)用途的多樣性；（3）證據(jù)收集主體的特定性；（4）證據(jù)資源的特殊性；（5）審計證據(jù)是審計質(zhì)量的主要保證。

根據(jù)ASA 500:“審計師必須獲取足夠和適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，為其審計觀點提供合理的結(jié)論。”

1、審計證據(jù)是審計意見的支柱

2、審計證據(jù)是審計人員形成審計結(jié)論的基礎(chǔ)

3、審計證據(jù)是解除或追究被審計人經(jīng)濟責(zé)任的依據(jù)

4、審計證據(jù)是控制審計工作質(zhì)量的關(guān)鍵

審計證據(jù)的分類標(biāo)準(zhǔn)很多，由此而確定的審計種類也是名目繁多。事實上，注冊會計師常常需要根據(jù)特定的審計目標(biāo)去收集不同的審計證據(jù)，包括：

第一，為了證實某一認(rèn)定，不僅有的需要多個審計證據(jù)，甚至需要收集不同形式的審計證據(jù)。如為了證實存貨的完整性，注冊會計師可以收集實物證據(jù)、書面證據(jù)和口頭證據(jù)。這些證據(jù)中有的可以作為基本證據(jù)，有的則可能是很好的輔助證據(jù)。

第二，實施同一測試程序可以獲得針對不同認(rèn)定的有效審計證據(jù)，如對應(yīng)收賬款項目進(jìn)行函證的結(jié)果可以為應(yīng)收賬款的存在和計價兩項認(rèn)定提供審計證據(jù)，這些證據(jù)從形式上來看是一種書面證據(jù)，而從其來源渠道上看則是外來證據(jù)。結(jié)合特定的審計目標(biāo)或報表認(rèn)定不難發(fā)現(xiàn)：有關(guān)某項認(rèn)定的審計證據(jù)一般不得用于替代另一項認(rèn)定應(yīng)獲取的審計證據(jù)；不同的審計證據(jù)可以證實不同的報表認(rèn)定，也可以證實同一報表項目的認(rèn)定；不同的審計證據(jù)可以通過實施不同的測試程序來獲，但在同一測試程序中獲得的審計證據(jù)可能證實不同的認(rèn)定。

國際會計師聯(lián)合會頒發(fā)的《國際審計準(zhǔn)則——審計證據(jù)》將審計證據(jù)分為：會計報表所依據(jù)的原始憑證與會計記錄、其他來源的佐證信息。美國注冊會計師協(xié)會頒布的《審計準(zhǔn)則第32號說明書》，把審計證據(jù)分為所依據(jù)的會計資料和佐證信息兩大類，并且規(guī)定佐證信息又包括以下七種形式：實物證據(jù)、文書證據(jù)、聲明書、函證、口頭證據(jù)、數(shù)學(xué)性證據(jù)和分析性證據(jù)。以上所述審計證據(jù)種類的不同，是由于其內(nèi)容不一致、形式不相同和取得的來源不盡相同所造成的。

為了使審計證據(jù)的收集、整理和評價工作更為有效，也為了審計目標(biāo)的順利實現(xiàn)，使人們加深對審計證據(jù)的了解，這里結(jié)合審計具體目標(biāo)闡述審計證據(jù)按其存在形式（或稱按其外形特征）的分類，即分為實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)。

1、實物證據(jù)

實物證據(jù)是指注冊會計師通過實地觀察和參加清查盤點所獲得的，用以證明有關(guān)實物資產(chǎn)是否存在的證據(jù)。實物證據(jù)對某項實物資產(chǎn)是否存在的證明力最強，效果最為顯著。它可以對該實物的狀態(tài)、數(shù)量、特征給予有力的證明。因此，在對現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等項目進(jìn)行審計時，注冊會計師首先考慮通過清查、監(jiān)督或參與盤點來取得實物證據(jù)以證明它們是否存在。但是我們也可以看出實物證據(jù)并不能完全證明該項實物資產(chǎn)的價值及其所有權(quán)的歸屬。就實物資產(chǎn)價值的確定而言，它主要取決于實物資產(chǎn)的質(zhì)量，而實物資產(chǎn)的質(zhì)量不能完全依據(jù)它的外形和狀態(tài)來確認(rèn)，因為我們不難發(fā)現(xiàn)一些看似污穢不堪、質(zhì)量奇差的實物（如設(shè)備）才剛剛投入使用很短的時間，但對它的設(shè)計使用壽命而言才算開了一個頭。與此相反，某些外觀嶄新、光澤鑒人的設(shè)備可能已接近它設(shè)計使用壽命的終點。所以說，確定實物資產(chǎn)的價值應(yīng)以取得時有關(guān)資料或中介部門評估確認(rèn)資料為主要依據(jù)，切不可以“貌”取值。

就實物資產(chǎn)的所有權(quán)而言，也許注冊會計師看到納入盤存清點的實物中包括外單位寄存的實物、被審計單位經(jīng)營性租入的設(shè)備、已售出待發(fā)運的商品。毋庸置疑，這些實物的所有權(quán)與被審計單位毫不相干。因此，實物證據(jù)不能證實資產(chǎn)價值和所有權(quán)的認(rèn)定，可以說是它的一種局限性，這種局限性需要通過另行審計并取得其他形式的審計證據(jù)方可得以完善補充。

2、書面證據(jù)

書面證據(jù)是注冊會計師通過實施測試程序和運用不同的方法所獲取的以書面資料為存在形式的審計證據(jù)，諸如：有關(guān)的原始憑證、記賬憑證、會計賬簿、各種明細(xì)項目表、各種合同、會議記錄和文件、函件、通知書、報告書、聲明書、程序手冊等。書面證據(jù)是注冊會計師收集的數(shù)量最多、范圍最廣的一種證據(jù)。注冊會計師發(fā)表審計意見基本上都以書面證據(jù)為基礎(chǔ)。

書面證據(jù)具有如下特點：第一是數(shù)量多；第二是覆蓋范圍廣；第三是來源渠道多樣化；第四是容易被篡改。根據(jù)這些特點，注冊會計師在大量收集有關(guān)的書而證據(jù)時，還要注意對書面證據(jù)進(jìn)行認(rèn)真細(xì)致的鑒定和分析，運用專業(yè)判斷，辨別真?zhèn)危浞终_地利用書面證據(jù)。

書面證據(jù)按其來源渠道可以分為親歷證據(jù)、外部證據(jù)和內(nèi)部證據(jù)三類。

（1）.親歷證據(jù)：

親歷證據(jù)是指由注冊會計師（包括助理人員、外聘專家）通過運用專業(yè)判斷和相應(yīng)的程序與方法，對被審事項的有關(guān)資料進(jìn)行計算和分析而得到的證據(jù)，包括注冊會計師動手編制的各種計算表、分析表等。對于書面證據(jù)而言，親歷證據(jù)強調(diào)的是注冊會計師對有關(guān)基礎(chǔ)資料（證據(jù)）必須進(jìn)行重新加工，按照既定的目標(biāo)所確定的程序進(jìn)行計算和分析，因此，它具有較其他來源形式證據(jù)更為可靠的證明力。

（2）.外部證據(jù)：

外部證據(jù)指由被審計單位以外的，與被審事項有一定聯(lián)系的第三者提供的相關(guān)證據(jù)。外部證據(jù)除有關(guān)單位提供的業(yè)務(wù)詢證證據(jù)和書面證明以外，還包括有不在書面證據(jù)范圍內(nèi)的有關(guān)實物證據(jù)和外部人員的陳述等。具體地講，外部書面證據(jù)形式有兩類。第一類包括應(yīng)收賬款的回函、被審計單位的律師或其他獨立專家關(guān)于被審計單位資產(chǎn)所有權(quán)或負(fù)債的證明函件、保險公司的證明函件、寄售企業(yè)或代售企業(yè)的證明函件、證券經(jīng)紀(jì)人的證明書等。這些外部書面證據(jù)一般由被審計單位以外的第三者直接提供給注冊會計師，而沒有經(jīng)過被審計單位職員之手，不存在被涂改和被偽造的可能性。

因此，是證明力較強的一種審計證據(jù)。第二類外部書面證據(jù)諸如銀行對賬單、購貨發(fā)票、應(yīng)收票據(jù)、顧客訂貨單、有關(guān)的合同和契約等。這些證據(jù)都是由被審計單位以外的單位所出具，但是由被審計單位有關(guān)業(yè)務(wù)人員進(jìn)行保存和處理，難免存在被涂改甚至偽造的可能性。因此，注冊會計師評價其可靠性必須考慮這一因素，把這類證據(jù)確定為其證明力略低于第一類外部書面證據(jù)，并對這類證據(jù)中有被涂改或偽造的痕跡予以高度的關(guān)注和警覺。

（3）.內(nèi)部證據(jù)：

內(nèi)部證據(jù)是指由被審計單位內(nèi)部機構(gòu)或職員編制并提供的有關(guān)書面證據(jù)。內(nèi)部書面證據(jù)的可靠性一般不如外部書面證據(jù)強，而且內(nèi)部書面證據(jù)由于形式的不同其可靠性也不盡相同。根據(jù)內(nèi)部書面證據(jù)可靠性的強弱，可以劃分以下三類：

第一類是由被審計單位外部組織或部門規(guī)定統(tǒng)一格式和填制要求的，而由被審計單位內(nèi)部職員填制并提供的有關(guān)書面證據(jù)，如由稅務(wù)監(jiān)制的銷貨發(fā)票（含普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票）、銀行統(tǒng)一印制的各種支票和匯票，由財政部門監(jiān)制的財政收費收據(jù)等，這類證據(jù)的可靠性對各種內(nèi)部證據(jù)而言是最強的，因為這類證據(jù)資料的填制情況往常要受到相應(yīng)管理部門突擊性或定期檢查監(jiān)督，當(dāng)被審計單位內(nèi)部控制較為健全有效時，這類證據(jù)仍不失為一種可靠性強的審計證據(jù)。

第二類是由被審計單位有關(guān)人員編制和填報用于對外公布但無格式和規(guī)范要求的內(nèi)部證據(jù)，如經(jīng)濟業(yè)務(wù)合同、文件和內(nèi)部定額標(biāo)準(zhǔn)等。這類證據(jù)雖不一定要接受外界的監(jiān)督檢查，但在一定程度上要受到有關(guān)業(yè)務(wù)單位或主管部門的制約，經(jīng)過他們的審批，對其的公正性、嚴(yán)肅性和科學(xué)性有嚴(yán)格的要求。因此，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制健全有效時，第二類證據(jù)仍具有一定可靠性，但始終較第一類內(nèi)部書面證據(jù)可靠性低。

第三類內(nèi)部書面證據(jù)是那些既無規(guī)范要求或者無任何外部單位制約，且無需公開的由被審計單位有關(guān)人員填制并出具的資料，如自制的原始憑證、記賬憑證、會計賬簿記錄等。這類證據(jù)的可靠性完全取決于經(jīng)手人員的素質(zhì)、內(nèi)部控制的有效制約程度，因而它的可靠性程度為最低。但是不能否定的是：當(dāng)內(nèi)部控制健全有效，而且相關(guān)的內(nèi)部證據(jù)能相互印證時，注冊會計師仍然可以信賴其可靠性。

內(nèi)部書面證據(jù)從其反映的內(nèi)容來看包括：反映會計核算處理情況的會計記錄，反映被審計單位管理當(dāng)局責(zé)任、態(tài)度和意圖的管理當(dāng)局聲明書以及其他的書面文件。其中會計記錄包括各種原始憑證、記賬憑證、賬簿記錄、試算平衡表、科目匯總表、項目明細(xì)表等。它是注冊會計師取自被審計單位內(nèi)部的一種數(shù)量最多且最為重要的審計證據(jù)，其可靠性關(guān)鍵取決于被審計單位內(nèi)部控制的完善程度。注冊會計師在取得這類證據(jù)時往往要相互聯(lián)系、按其鉤稽關(guān)系相互印證地尋找和評價，必要時應(yīng)視被審項目的重要程度和審計環(huán)境狀況，按其會計業(yè)務(wù)處理過程順查或逆查所有的詳細(xì)資料，甚至要進(jìn)一步審查業(yè)務(wù)發(fā)生時各種獲準(zhǔn)手續(xù)文件作為審計證據(jù)。

對于被審計單位管理當(dāng)局聲明書，由于它涉及被審計單位在會計報表審計過程中所做的重要陳述或保證，是一種態(tài)度或意圖的反映，主觀色彩十分濃厚，因而其可靠性較低，這便要求注冊會計師不能一味地信賴這份聲明書，而應(yīng)該通過實施其他必要的審計程序來判斷會計報表的合法性、公允性和會計處理的一貫性程度如何。綜上所述，注冊會計師獲取內(nèi)部書面證據(jù)不僅要求有較強的專業(yè)水平和科學(xué)的審計程序，而且它將花費整個審計工作的絕大部分時間，是審計工作的重心和核心過程。

3、口頭證據(jù)

口頭證據(jù)是經(jīng)注冊會計師詢問而由被審計單位有關(guān)人員或其他人員進(jìn)行口頭答復(fù)所形成的審計證據(jù)。在審計過程中，注冊會計師往往要就以下事項向有關(guān)人員進(jìn)行詢問：①被審事項發(fā)生時的實況；②對特別事項的處理過程；③采用特別會計政策和方法的理由；④對舞弊事實的追溯調(diào)查；⑤可能事項的意見或態(tài)度等等。通常，口頭證據(jù)本身不能完全證明事實的真相，因為被調(diào)查或詢問人可能有意隱瞞實情或由于對過去事情記憶上的模糊或遺漏而導(dǎo)致口頭證據(jù)不準(zhǔn)確、不完整。因此，獲取口頭證據(jù)的同時，還應(yīng)實施其他審計程序以獲取其他形式的審計證據(jù)。

往往，注冊會計師獲取口頭證據(jù)的目的不外乎兩個方面。其一，為了印證某一結(jié)果是否與注冊會計師的判斷相一致。其二，注冊會計師獲得口頭證據(jù)的目的在于發(fā)掘一些新的重要審計線索，從而有利于對有關(guān)事項進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查取證。無論出于何種目的，注冊會計師獲取口頭證據(jù)時一定要講究技巧性，不可逼供，更不可恫嚇威脅，但應(yīng)講明原則和要求，循循啟導(dǎo)，對各種重要的口頭答復(fù)做好筆錄，注明被詢問人姓名、時間、地點和背景，必要時應(yīng)要求被詢問人確認(rèn)并簽名。

雖然口頭證據(jù)可靠性較低，需要其他證據(jù)的支持和佐證，但如果不同的被詢問人員對同一問題在同一時間所做的口頭陳述一致時，其可靠性則顯得較強，可以作為審計結(jié)論的依據(jù)。

4、環(huán)境證據(jù)

環(huán)境證據(jù)亦稱狀況證據(jù)，是指影響被審事項的各種環(huán)境事實。環(huán)境證據(jù)一般不屬于基本證據(jù)，不能用于直接證實有關(guān)被審事項，但它可以幫助注冊會計師了解被審事項所處的環(huán)境或發(fā)展的狀況，為判斷被審事項和確證已收集其他證據(jù)的程度提供依據(jù)，因而，環(huán)境證據(jù)仍然是注冊會計師進(jìn)行判斷所必須掌握的資料。具體地劃分，環(huán)境證據(jù)包括：反映內(nèi)部控制狀況的環(huán)境證據(jù)、反映管理素質(zhì)的環(huán)境、反映管理水平和管理條件的環(huán)境證據(jù)。

環(huán)境證據(jù)最突出的特點是它能幫助注冊會計師正確評價有關(guān)資料所反映信息在總體或大體上的可靠程度，亦即它對證實總體合理性這一審計目標(biāo)有著積極的意義。通常，運用調(diào)查、詢問和觀察等手段是注冊會計師獲取環(huán)境證據(jù)的有效途徑。注冊會計師可以通過設(shè)計調(diào)查表、記錄詢問觀察事項等方式來形成審計工作底稿，作為發(fā)表審計意見依據(jù)的環(huán)境證據(jù)。

審計證據(jù)的特性是指審計證據(jù)內(nèi)在的特征和性質(zhì)，具體體現(xiàn)為注冊會計師圍繞這些特征和性質(zhì)收集審計證據(jù)時應(yīng)達(dá)到的基本要求。對審計證據(jù)的特性，在國際上有不同的描述。

國際審計準(zhǔn)則認(rèn)為審計證據(jù)的特性包括充分性和適當(dāng)性（sufficiency ＆ appropriatenes），其中適當(dāng)性又包括相關(guān)性和可靠性（relerance＆reliability）兩個方面。美國審計準(zhǔn)則提出審計證據(jù)特性包括充分性和勝任性（sufficiency＆competence），其中勝任性可以從可靠性（validity/reliability）和相關(guān)性（relerance）兩個方面進(jìn)行解釋。我國的臺灣省則稱審計證據(jù)的特性為充分性和適切性（包括相關(guān)性和可靠性），而香港直接描述為充分性、相關(guān)性和可靠性三個方面。我國獨立審計準(zhǔn)則沿用了國際審計準(zhǔn)則的提法，在《審計證據(jù)準(zhǔn)則》第五條中規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，形成審計意見，出具審計報告。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用專業(yè)判斷，確定審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)?！?

(1)審計證據(jù)的充分性

審計證據(jù)的充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊會計師形成審計意見，即收集的審計證據(jù)數(shù)量是否足夠。根據(jù)定義可知：審計意見的形成是建立在有足夠數(shù)量審計證據(jù)基礎(chǔ)之上。那么，是否審計證據(jù)越多越好？回答是否定的。因為為了取得過多的審計證據(jù)必然要耗費過多的審計成本，影響審計效益和效率。根據(jù)審計證據(jù)準(zhǔn)則，評價和判斷審計證據(jù)是否充分，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：①審計風(fēng)險；②具體審計項目的重要程度；③注冊會計師及其助理人員的審計經(jīng)驗；④審計過程中是否發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊；⑤審計證據(jù)的類型與獲取途徑。

1.審計風(fēng)險

通常，人們在考慮審計證據(jù)的充分適當(dāng)特性的時候，一般不考慮檢查風(fēng)險而考慮固有風(fēng)險和控制風(fēng)險對其影響。這是因為，檢查風(fēng)險的大小是由其他風(fēng)險水平確定之后計算分析而得的，是其他風(fēng)險水平變化后的結(jié)果。眾所周知：當(dāng)固有風(fēng)險水平較高時，注冊會計師對實質(zhì)性測試的范圍應(yīng)擴大，即所收集的審計證據(jù)數(shù)量應(yīng)越多，反之亦然；當(dāng)控制風(fēng)險水平較高時，注冊會計師同樣需要收集數(shù)量較多的審計證據(jù)。因此可以看出：固有風(fēng)險和控制風(fēng)險水平與所需審計證據(jù)的數(shù)量是同向變動關(guān)系。這兩個風(fēng)險要素受到以下因素的影響：

1)審計項目的性質(zhì)。對于那些重要的審計項目，一旦發(fā)表錯誤意見，注冊會計師就要承擔(dān)很大的風(fēng)險和責(zé)任。因此為謹(jǐn)慎起見，注冊會計師必須多渠道地廣泛收集證據(jù)，以降低審計風(fēng)險，確保審計質(zhì)量。同樣，對于那些具有冒險性質(zhì)的被審項目和初次接受委托的審計項目，均要求注冊會計師認(rèn)真做好調(diào)查工作，增加收集審計證據(jù)的數(shù)量。

2)內(nèi)部控制性質(zhì)和強弱。內(nèi)部控制的健全性和有效性是注冊會計師評估控制風(fēng)險的主要依據(jù)。如果注冊會計師經(jīng)調(diào)查評價認(rèn)為被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計完善且執(zhí)行有效，則可將控制風(fēng)險水平評估得低些，此時針對內(nèi)部控制的符合性測試則應(yīng)擴大取證范圍和增加取證數(shù)量，而針對交易記錄和金額的實質(zhì)性測試范圍可縮小并相應(yīng)減少取證數(shù)量。反之亦然。

3)業(yè)務(wù)經(jīng)營性質(zhì)。被審計單位業(yè)務(wù)經(jīng)營活動越復(fù)雜，注冊會計師可能承擔(dān)的風(fēng)險就越高。即使有的時候注冊會計師能搜集到很多的高質(zhì)量審計證據(jù)也難以證實經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)，那么注冊會計師就需要冒很大的審計風(fēng)險。因此，注冊會計師考慮接受委托時，應(yīng)對此表示充分的關(guān)注，給予充分的估計，做到防患于未然，并且在審計過程中針對這種情況應(yīng)斷然采取措施，進(jìn)行相應(yīng)的處理。

4)管理當(dāng)局的可信賴程度。管理當(dāng)局是否誠實、正直和可靠，關(guān)系到是否可能存在重大錯誤和舞弊現(xiàn)象。對于這種情況，注冊會計師應(yīng)高度警惕并提出相應(yīng)的審計處理措施。

5) 財務(wù)狀況。無論出于何種目的，管理當(dāng)局試圖掩蓋事實，粉飾財務(wù)狀況，以期“錦上添花”的做法不為鮮見。尤其是當(dāng)財務(wù)狀況不佳，經(jīng)營者通過延期攤銷費用、延期注銷損失或故意漏列負(fù)債來編制會計報表，注冊會計師更應(yīng)清楚地認(rèn)識并防止由于經(jīng)營風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁成為審計風(fēng)險的可能性，增加審計證據(jù)的數(shù)量，以支持審計意見。

6)被審計單位時常更換會計師事務(wù)所。存在這一現(xiàn)象的原因大體都是被審計單位對審計報告表示不滿，或者是無法使注冊會計師就范于其某種目的。顯然這無疑會增加審計風(fēng)險，接任審計的注冊會計師應(yīng)提高審計證據(jù)質(zhì)量，或增加審計證據(jù)的數(shù)量。

2.具體被審項目的重要程度 若被審項目很重要，注冊會計師對它的判斷發(fā)生失誤時往往引發(fā)對會計報表整體判斷失誤，因而要求對那些重要的項目擴大取證范圍，增加取證數(shù)量，以減少審計失誤，降低審計風(fēng)險。相反，對那些個別判斷失誤且不至于引發(fā)整體判斷失誤的不重要項目，可以減少審計證據(jù)的數(shù)量，以節(jié)約審計成本。

3.注冊會計師的審計經(jīng)驗

相對而言，有著豐富審計經(jīng)驗的注冊會計師及其助理人員擅于捕捉蛛絲馬跡，然后順藤摸瓜，查清問題的真相；也擅于以比較少的審計證據(jù)較為準(zhǔn)確地判斷出被審事項的真實狀況。然而，也不乏存在不思總結(jié)、不善評價和專業(yè)判斷能力較差的注冊會計師，對于他們而言，增加必要的審計證據(jù)數(shù)量是保持謹(jǐn)慎的最根本途徑。

4.審計過程中是否發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊

無論是初次審計還是歷次審計，一旦發(fā)現(xiàn)了存在錯誤和舞弊的現(xiàn)象，注冊會計師應(yīng)考慮它對整體會計報表會帶來增加存在問題的可能性及影響，因此，在審計過程中應(yīng)考慮增加審計證據(jù)的數(shù)量，以形成恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?

5.審計證據(jù)的類型與獲取途徑

在本節(jié)的第一個內(nèi)容中已經(jīng)闡述，采用不同途徑可以獲得不同類型的審計證據(jù)，不同類型的審計證據(jù)其證明力也不盡相同。對于那些由注冊會計師親自計算加工而得的親歷證據(jù)和從獨立的第三者那里獲得的外部證據(jù)，其質(zhì)量是較為可靠的，因而取證數(shù)量可以相對減少。而對那些容易被偽造的內(nèi)都證據(jù)，在取證數(shù)量上應(yīng)增加。

(2)審計證據(jù)的適當(dāng)性

根據(jù)審計證據(jù)準(zhǔn)則，審計證據(jù)的適當(dāng)性是指審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計目際相關(guān)聯(lián)，并能如實反映客觀事實。審計證據(jù)的適當(dāng)性實質(zhì)上是指審計證據(jù)的質(zhì)量因素，它和審計證據(jù)的充分性互為補充，共同體現(xiàn)其證明力的作用。這表現(xiàn)在：從支持審計意見的歸宿點來看，如果審計證據(jù)的質(zhì)量（適當(dāng)性）越高，所需審針證據(jù)的數(shù)量（充分性）就可以減少；如果審計證據(jù)的質(zhì)量（適當(dāng)性）越低，所需審計證據(jù)的數(shù)量（充分性）就應(yīng)增加。

1.審計證據(jù)的相關(guān)性

審計證據(jù)的相關(guān)性是指取得的審計證據(jù)必須與審計目的相關(guān)聯(lián)。例如：為了實現(xiàn)證實實物資產(chǎn)的所有權(quán)目標(biāo)，注冊會計師應(yīng)取得相關(guān)的書面證據(jù)和口頭證據(jù)，而不應(yīng)去收集那些與所有權(quán)目標(biāo)無關(guān)的實物證據(jù)或環(huán)境證據(jù)。審計測試最為基本的環(huán)節(jié)包括符合性測試和實質(zhì)性測試。在符合性測試獲取審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)圍繞內(nèi)部控制測試目的考慮獲取審計證據(jù)是否與下列事項相關(guān)：

• 相關(guān)內(nèi)部控制制度是否存在。
• 相關(guān)內(nèi)部控制制度是否有效。
• 相關(guān)內(nèi)部控制制度在所審計期間是否一貫得到遵循。

在實質(zhì)性測試中，注冊會計師應(yīng)圍繞各項目交易和金額記錄來考慮獲取的審計證據(jù)是否與下列事項相關(guān)：

• 資產(chǎn)、負(fù)債在某一特定時日是否存在。
• 資產(chǎn)、負(fù)債在某一特定時日是否歸屬被審計單位。
• 經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生是否與被審計單位有關(guān)。
• 是否有未入賬的資產(chǎn)、負(fù)債或其他的交易事項。
• 資產(chǎn)、負(fù)債計價是否恰當(dāng)。
• 收入與費用是否歸屬當(dāng)期，并相互配比。
• 會計記錄是否正確。
• 會計損表項目的分類反映是否適當(dāng)，是否前后一致。

2.審計證據(jù)的可靠性

審計證據(jù)的可靠性是指審計證據(jù)能夠反映和證實客觀經(jīng)濟活動特征的程度。審計證據(jù)的可靠性受到審計證據(jù)的類型、取證的渠道和方式等等因素的影響。判斷審計證據(jù)的可靠程度可以把握以下幾個標(biāo)準(zhǔn)：

1)書面證據(jù)比口頭證據(jù)可靠。

2)外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠。

3)注冊會計師自行獲得的證據(jù)比由被審計單位提供的證據(jù)可靠。

4)內(nèi)部控制較好時的內(nèi)部證據(jù)比內(nèi)部控制較差時的內(nèi)部證據(jù)可靠。對于這一點我們可設(shè)想有以下兩種被審計單位：A公司管理制度健全嚴(yán)密，會計崗位職責(zé)明確，科學(xué)分工，合理牽制；B公司由于人手緊張，會計崗位由兩人包辦，即一個出納和一個記賬。顯然由于缺乏必要的牽制，且不說B公司記賬員是否存在有舞弊的意圖，就是正常的核算處理都難免存在錯誤和遺漏。因而，A公司提供的各種資料要比B公司值得信賴得多。

5)不同來源或不同性質(zhì)的審計證據(jù)能相互印證時，審計證據(jù)更為可靠。當(dāng)然，對于那些不能相互印證的審計證據(jù)，注冊會計師是無法發(fā)表審計意見的，因此，應(yīng)該增加審計程序，從事進(jìn)一步的取證工作。

(1)審計證據(jù)整理與評價的一般步驟

整理和評價審計證據(jù)一般可以分為以下四個步驟：

1.分類整理：即把分散的、零碎不全的審計證據(jù)按照不同的審計目標(biāo)進(jìn)行分類。

2.核實評價：根據(jù)分類的結(jié)果，對有關(guān)審計證據(jù)進(jìn)行復(fù)核，并就其證明力進(jìn)行分析和評價，確定是否取舍或補充審計證據(jù)。

3.補充取證：注冊會計師對審計證據(jù)評價后可能形成以下幾種結(jié)果：①審計證據(jù)充分適當(dāng)；②形成新的有價值的證據(jù)；③發(fā)現(xiàn)新問題應(yīng)補充取證。對于補充取證要采用科學(xué)的審計程序結(jié)合審計目標(biāo)進(jìn)行。

4.綜合歸納：對于經(jīng)評價認(rèn)為審計證據(jù)充分適當(dāng)，注冊會計師應(yīng)將全部證據(jù)進(jìn)行歸納，形成局部審計意見，最后綜合形成整體的審計意見。

(2)審計證據(jù)整理與評價的要求

1.堅持整體的觀點。注冊會計師應(yīng)從對會計報表整體發(fā)表意見的高度去整理和評價審計證據(jù)。把整體目標(biāo)分解成單個目標(biāo)，按單個審計目標(biāo)分類整理證據(jù)，逐級往上歸類和評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，最后構(gòu)成一個完整的對審計意見具有說服力的證據(jù)體系。

2.堅持聯(lián)系的觀點。整理、評價審計證據(jù)必須與審計目標(biāo)相聯(lián)系，也必須從證據(jù)與證據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系出發(fā)，不要簡單地堆砌羅列證據(jù)。這種證據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系是由被審事項內(nèi)部的聯(lián)系來決定的。

3.堅持客觀的立場。在評價、整理審計證據(jù)中，注冊會計師切忌主觀臆斷，不能用主觀判斷去取代證據(jù)，要做到以事實為依據(jù)，以證據(jù)為基礎(chǔ)，形成審計意見。

(3)審計證據(jù)整理與評價方法

1.分類：即將各種審計證據(jù)按其證明力的強弱圍繞審計目標(biāo)分門別類排列成序。

2.計算：即運用一定的方法對有關(guān)審計證據(jù)的數(shù)據(jù)進(jìn)行加工計算，并從計算中得出所需的新證據(jù)。

3. 比較：即將不同的審計證據(jù)與其他審計證據(jù)比較和將審計證據(jù)與具體審計目標(biāo)比較。其中，將不同的審計證據(jù)之間進(jìn)行比較，主要是將不同時期的同一事項的證據(jù)進(jìn)行比較，或是用某一事項的證據(jù)與相關(guān)事項的證據(jù)進(jìn)行比較，據(jù)以評價分析有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的效果效率或變動趨勢；將審計證據(jù)與審計目標(biāo)比較，則可以判斷審計證據(jù)是否符合要求，有無補充取證的必要。

4.小結(jié)：即針對單個具體審計目標(biāo)將審計證據(jù)歸類后，通過計算和比較，得出單個項目的審計結(jié)論。

5.綜合：即根據(jù)各類審計證據(jù)和單個項目的審計結(jié)論進(jìn)行綜合分析，形成總體審計意見的過程。

(4)審計證據(jù)整理與分析應(yīng)注意的事項

1.注意把握審計證據(jù)取舍的標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師形成最終審計意見，一般是以那些典型的、賦有代表性的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，而沒有必要、也不可能在審計報告中體現(xiàn)全部審計證據(jù)所反映的事實。因而，在對審計證據(jù)整理與分析過程中應(yīng)把握以下取舍標(biāo)準(zhǔn)：以被整理評價審計證據(jù)的重要程度為取舍標(biāo)準(zhǔn)。審計證據(jù)的重要程度由兩方面因素決定：其一是金額大??；其二是問題的性質(zhì)。對于那些金額較大、性質(zhì)較為嚴(yán)重的審計證據(jù)顯然頗具代表性，而那些金額雖然不大但性質(zhì)較嚴(yán)重的審計證據(jù)仍然可以作為重要審計證據(jù)處理。

2.注意分清事實的現(xiàn)象和本質(zhì)。任何一個審計證據(jù)都是現(xiàn)象與本質(zhì)的結(jié)合體?，F(xiàn)象如果與本質(zhì)相一致則稱為真象，反之，現(xiàn)象與本質(zhì)相背離時稱為假象。注冊會計師應(yīng)注意分清真象與假象，要做到透過現(xiàn)象看本質(zhì)，不被假象所迷惑。

3. 注意發(fā)掘偽證。被審計單位等審計證據(jù)提供者出于某種目的而提供經(jīng)過偽造的證據(jù)，這種情形已屢見不鮮。為防止魚目混珠，區(qū)分偽證和真實證據(jù)，注冊會計師應(yīng)認(rèn)真研究評價，可以進(jìn)行合理推理或懷疑，從提供證據(jù)者的目的、業(yè)務(wù)發(fā)生的可能性和合理性、業(yè)務(wù)發(fā)生過程的可控性和業(yè)務(wù)發(fā)生結(jié)果的效果性等諸方面評價審計證據(jù)的真?zhèn)纬潭龋绕湟朴诎l(fā)掘那些經(jīng)過精心炮制的偽證。綜上所述，審計證據(jù)的收集、整理和評價過程如下圖所示。

根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》的規(guī)定，在審計過程中可以采用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核等審計程序（或審計方法）來獲取審計證據(jù)。

(一)檢查

檢查是注冊會計師對會計記錄和其他書面文件可靠程度的審閱與復(fù)核。

1.審閱。審閱是對會計料及其他資料從形式到內(nèi)容進(jìn)行認(rèn)真的閱讀和審核，以判斷其真實性和合法性。通常，運用審閱方法獲取審計證據(jù)應(yīng)注意以下幾個方面：

(1)審閱原始憑證時，應(yīng)注意其有無涂改或偽造現(xiàn)象；記載的經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否合理合法；是否有業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人的簽字等。

(2)審閱會計賬簿記錄時應(yīng)注意是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及其他有關(guān)財務(wù)會計制度的規(guī)定。如據(jù)以記賬的原始憑證是否正確、齊全；記賬憑證反映的會計分錄編制及賬戶的運用是否恰當(dāng)；賬簿記錄的內(nèi)容是否與記賬憑證和原始憑證記載的內(nèi)容相一致；貨幣收支金額是否正常；成本核算及其方法的選用是否符合國家有關(guān)財務(wù)制度的規(guī)定等等。

(3)審閱會計報表時，應(yīng)注意：會計報表的編制是否按照規(guī)定以賬簿記錄為依據(jù)進(jìn)行的；項目分類是否正確；會計報表附注是否對應(yīng)予揭示的問題做了充分的披露等等。

2.復(fù)核。復(fù)核是指對有關(guān)會計資料及其他資料所反映的內(nèi)容，按照其核算程序、計算要求和鉤稽關(guān)系進(jìn)行復(fù)查、核實。具體包括：

(1)復(fù)核各種原始單據(jù)所記載的數(shù)量、單價、金額及其合計數(shù)是否正確。

(2)現(xiàn)金及銀行存款日記賬上的記錄是否與相應(yīng)的原始憑證記錄相一致。

(3)現(xiàn)金及銀行存款日記賬和記賬憑證反映的內(nèi)容是否與總賬及對應(yīng)的明細(xì)賬記錄相符。

(4)總賬的余額是否與其所屬明細(xì)賬的余額合計數(shù)相符。

(5)總賬賬戶的借方余額合計數(shù)是否等于其貸方余額合計數(shù)；總賬各賬戶的借方發(fā)生額合計數(shù)是否等于貸方發(fā)生額的合計數(shù)。

(6)會計報表有關(guān)項目的金額是否與對應(yīng)賬戶的余額或發(fā)生額合計數(shù)相一致或相聯(lián)系。

(7)會計報表有關(guān)項目的數(shù)據(jù)計算是否正確，各報表之間的有關(guān)項目的數(shù)據(jù)是否一致。如果與前期數(shù)據(jù)有關(guān)，是否與前期會計報表上的有關(guān)數(shù)據(jù)相符。

(8)外來對賬單是否與本單位有關(guān)賬戶的記錄相符，如不相符是否按規(guī)定調(diào)整一致。

(二)監(jiān)盤

監(jiān)盤是注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位各種實物資產(chǎn)及現(xiàn)金、有價證券等項目的盤點，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴?。注冊會計師對實物資產(chǎn)、現(xiàn)金及有價證券等的監(jiān)盤應(yīng)采用適當(dāng)?shù)姆绞?。對于現(xiàn)金的監(jiān)盤可以事先規(guī)劃，準(zhǔn)備有關(guān)的記錄表格或調(diào)整表格、實施突擊性的監(jiān)督盤點，而對于那些隱藏可能性小、體積龐大、質(zhì)量較重的材料和固定資產(chǎn)則可以事先預(yù)告被審計單位，甚至要組織被審計單位有關(guān)參與人對監(jiān)盤規(guī)劃事項進(jìn)行學(xué)習(xí)，然后按預(yù)定程序進(jìn)行監(jiān)盤工作。

由于監(jiān)盤方法強調(diào)的是：盤點工作由被審計單位進(jìn)行，注冊會計師只進(jìn)行現(xiàn)場監(jiān)督，但對于那些價值較高的物資，注冊會計師應(yīng)親自進(jìn)行抽點，必要時對那些使用較頻繁的材料物資也應(yīng)實施抽點。

監(jiān)盤所取得的證據(jù)是為了證實以下幾個方面的認(rèn)定：①資產(chǎn)的實物形態(tài)是否真實存在；②對資產(chǎn)的監(jiān)盤結(jié)果是否與賬面金額相一致，如不一致應(yīng)查明原因并進(jìn)行調(diào)節(jié)，其不一致的原因往往包括記錄遺漏、短缺、毀損、貪污盜竊等等。運用監(jiān)盤方法獲取的往往是實物證據(jù)，它不能證實以下幾項認(rèn)定：被審計單位是否對資產(chǎn)擁有所有權(quán)，被盤點資產(chǎn)如何確定其價值，被盤點資產(chǎn)是否完整。因此，注冊會計師還應(yīng)另外實施對實物資產(chǎn)的計價和所有權(quán)的審計程序。

(三)觀察

觀察是注冊會計師實地察看被審計單位的經(jīng)營場所、實物資產(chǎn)、有關(guān)業(yè)務(wù)活動及其內(nèi)部控制的執(zhí)行情況等，以獲取審計證據(jù)的方法。采用觀察方法可以獲取環(huán)境證據(jù)。它只能幫助注冊會計師對被審事項整體合理性進(jìn)行評價，而對具體的各項認(rèn)定不能提供最直接的證據(jù)。同時，注冊會計師對于觀察中所發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)進(jìn)一步實施審計。

(四)查詢及函證

查詢是注冊會計師對有關(guān)人員就被審事項進(jìn)行書面或口頭詢問以獲取審計證據(jù)的方法。查詢方法往往更多地獲得口頭證據(jù)，注冊會計師應(yīng)注意的是需就同一事項對不同人員進(jìn)行查詢，以確定各種口頭證據(jù)能否相互印證。函證是指注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項而向被審計單位以外的第三者發(fā)函詢證的一種取證方法。對于被函證事項應(yīng)由被審計單位簽名確認(rèn)，然后由注冊會計師親自投遞函件并收悉回函。如果沒有回函或者回函結(jié)果不滿意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施必要的替代程序，以獲取相應(yīng)的審計證據(jù)。

(五)計算

計算是注冊會計師對被審計單位的原始憑證及會計記錄中的數(shù)據(jù)所進(jìn)行的驗算或另行計算。在會計報表審計中，注冊會計師需大量地運用計算方法來獲取必要的審計證據(jù)。

注冊會計師進(jìn)行計算的目的是在于驗證被審計單位的憑證、賬簿和報表中的數(shù)字是否正確。注冊會計師運用計算方法取證時，應(yīng)采用與被審計單位確定的政策和選定的方法相一致，但在計算形式和順序上可以按注冊會計師認(rèn)為最有利于提高效率的方式進(jìn)行，不一定要遵循被審計單位的原定方式和方法。

例如：注冊會計師為驗證累計折舊計提的正確性，應(yīng)先將被審計單位確定的計提基礎(chǔ)時期（即是按本期余額還是按上期余額計提折舊）、計提折舊方法、使用年限、凈殘值率、計提折舊范圍（即哪些固定資產(chǎn)可以計提折舊）等予以審核采用，然后收集有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行計算；計算時一般以一年為計算期，而被審計單位的計算期可能是一個月一個月計算累加而得的。注冊會計師應(yīng)對計算過程中的準(zhǔn)確性和計算結(jié)果以及其他差錯（如過賬和轉(zhuǎn)賬）等予以關(guān)注。

計算取證的另外一種形式是對會計資料中有關(guān)項目進(jìn)行加總或其他運算。其中加總可以橫向數(shù)據(jù)加總，也可以縱向數(shù)據(jù)加總。橫向加總主要是驗證借貸余三欄金額的正確性和多欄式明細(xì)賬中各明細(xì)項目數(shù)據(jù)與總數(shù)據(jù)的正確關(guān)系；縱向加總對于驗證合計數(shù)、累計數(shù)的正確性不適為很有效的方法。

(六)分析性復(fù)核

分析性復(fù)核是指注冊會計師通過分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異而獲取審計證據(jù)的方法。分析性復(fù)核方法可以獲得有關(guān)項目存在異常變動的證據(jù)。對于異常變動項目，注冊會計師應(yīng)重新考慮所采用審計方法的適當(dāng)性，必要時應(yīng)追加審計程序，以獲取更為可靠的審計證據(jù)。在實施分析性復(fù)核程序時，注冊會計師可以使用簡易比較、比率分析、結(jié)構(gòu)百分比分析和趨勢比率分析方法，同時應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間是否存在某種預(yù)期關(guān)系，如果不存在預(yù)期關(guān)系，不應(yīng)運用分析性復(fù)核。

(七)審計程序與管理當(dāng)局會計報表認(rèn)定、審計證據(jù)之間的關(guān)系

1.審計程序的分類

為了獲取審計證據(jù)，注冊會計師可以在會計報表審計全過程中運用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核等審計程序。這些審計程序也稱為審計方法。適用于審計過程中的任何環(huán)節(jié)（當(dāng)然，應(yīng)根據(jù)需要），不受審計階段性的限制。實際上，根據(jù)現(xiàn)代會計報表審計的要求，由于在不同審計階段的目的不同，審計程序可以分為以下三類：

(1)對被審計單位內(nèi)部控制制度取得了解的程序。根據(jù)審計準(zhǔn)則要求，注冊會計師每次進(jìn)行會計報表審計時都必須執(zhí)行對被審計單位內(nèi)部控制制度取得了解的程序，以了解內(nèi)部控制制度如何設(shè)計、運作方式，以便充分合理地計劃審計工作。

(2)符合性測試程序。它是為了獲取審計證據(jù)，以證實被審計單位內(nèi)部控制政策和程序設(shè)計的適當(dāng)性及其運行的有效性。在符合性測試中，注冊會計師可以大量運用觀察方法和審閱方法，即審閱被審計單位有關(guān)內(nèi)控制度的各種手冊、文件，觀察某一項制度的執(zhí)行情況，當(dāng)然還可以運用詢問內(nèi)控制度執(zhí)行情況，或是注冊會計師重新去執(zhí)行某項控制程序。由于符合性測試的范圍和控制風(fēng)險估計水平有關(guān)，如果控制風(fēng)險水平為很高時，注冊會計師可以執(zhí)行很少的甚至可以忽略符合性測試程序。

(3)實質(zhì)性測試程序。它包括注冊會計師實施對交易和余額的詳細(xì)測試以及對財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)應(yīng)用情況進(jìn)行的分析性測試。實施這類程序可取得證實管理當(dāng)局會計報表認(rèn)定是否公允的證據(jù)。在對交易和余額的詳細(xì)測試中可以運用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證和計算等單個的程序，詳細(xì)測試和分析性測試各有其獨特作用，二者不可相互替代。在每次會計報表審計中必須執(zhí)行實質(zhì)性測試程序。

由此不難看出，取得對內(nèi)部控制制度了解的程序、符合性測試程序、實質(zhì)性測試程序這三類程序的實施有著不同的目的和要求，它們也分別體現(xiàn)了審計工作的進(jìn)程。檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算和分析性復(fù)核根據(jù)需要可分別在不同審計過程中予以實施，是一種單項的審計程序。

2.審計程序與審計證據(jù)和認(rèn)定的關(guān)系

單項審計程序的實施可以獲得多種認(rèn)定有關(guān)的審計證據(jù)，同時，如果要獲得用于證實同一認(rèn)定的審計證據(jù)，也可以選用多種審計程序。例如：對應(yīng)收賬款函證的結(jié)果，可以證明應(yīng)收賬款存在的認(rèn)定，也可以證明應(yīng)收賬款計價的認(rèn)定；為了取得證實應(yīng)收賬款存在認(rèn)定的證據(jù)，可以實施函證獲取，也可以通過檢查會計記錄、核對有關(guān)資料來獲取。