抵債資產(chǎn)
目錄
1.什么是抵債資產(chǎn)
抵債資產(chǎn)是指銀行等金融機(jī)構(gòu)依法行使債權(quán)或擔(dān)保物權(quán)而受償于債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人的實(shí)物資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利。由于抵債資產(chǎn)形式多樣,涉及環(huán)節(jié)繁多,處理以物抵債資產(chǎn)的涉稅問題也較為復(fù)雜。
2.抵債資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
一、本科目核算企業(yè)(金融)依法取得并準(zhǔn)備按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處置的實(shí)物抵債資產(chǎn)的價(jià)值。
二、本科目應(yīng)當(dāng)按照抵債資產(chǎn)類別及借款人進(jìn)行明細(xì)核算。
抵債資產(chǎn)發(fā)生減值的,在本科目設(shè)置“跌價(jià)準(zhǔn)備”明細(xì)科目進(jìn)行核算,也可以單獨(dú)設(shè)置“抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算。
三、抵債資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理
(一)企業(yè)取得的抵債資產(chǎn),應(yīng)按其公允價(jià)值,借記本科目,原已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的,借記“壞賬準(zhǔn)備”、“貸款損失準(zhǔn)備”等科目,按應(yīng)收債權(quán)的賬面余額,貸記“貸款”、“應(yīng)收利息”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“其他應(yīng)收款”等科目,按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目,按其差額,借記“營(yíng)業(yè)外支出”或貸記 “營(yíng)業(yè)外收入”科目。
(二)企業(yè)取得抵債資產(chǎn)后如轉(zhuǎn)為自用,應(yīng)在相關(guān)手續(xù)辦妥時(shí),按轉(zhuǎn)為自用資產(chǎn)的賬面價(jià)值,借記“固定資產(chǎn)”等科目,貸記本科目。
(三)抵債資產(chǎn)保管期間取得的收入,借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。保管期間發(fā)生的費(fèi)用,借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目,貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目。
(四)處置抵債資產(chǎn)時(shí),應(yīng)按實(shí)際取得的處置收入,借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“其他應(yīng)收款”等科目,已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的,借記本科目(跌價(jià)準(zhǔn)備),按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目,按其賬面余額,貸記本科目,按其差額,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目或借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。
四、本科目期末借方余額,反映企業(yè)取得的尚未處置的實(shí)物抵債資產(chǎn)的價(jià)值。
3.新準(zhǔn)則體系下抵債資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算
2007年1月1日,財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》開始實(shí)施。在新準(zhǔn)則體系下,抵債資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了較大變化:抵債資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量,抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。本文擬對(duì)新準(zhǔn)則體系下金融企業(yè)抵債資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)價(jià)和外幣折算等會(huì)計(jì)處理問題做以探討。
- 一、抵債資產(chǎn)的入賬確認(rèn)與終止確認(rèn)
從理論上講,抵債資產(chǎn)的確認(rèn)條件非常明確:與該抵債資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該抵債資產(chǎn)的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。而實(shí)際工作中,抵債資產(chǎn)的確認(rèn)入賬卻非常復(fù)雜,主要是因?yàn)橐晕锏謧马?xiàng)存在實(shí)質(zhì)與形式不同步現(xiàn)象。以物抵債過程中,無(wú)論是法院判決還是雙方協(xié)商,金融企業(yè)從判決或協(xié)議生效到實(shí)際取得所有權(quán)并占有抵債資產(chǎn),通常時(shí)間較長(zhǎng),甚至最終不了了之。在此情況下,金融企業(yè)對(duì)抵債資產(chǎn)入賬確認(rèn)以及對(duì)應(yīng)債權(quán)的停息、終止確認(rèn)處理莫衷一是。有的在法院判決或雙方協(xié)商生效后即確認(rèn)抵債資產(chǎn),沖抵借款人債權(quán)本息;有的在法院判決或雙方協(xié)商生效后僅做停息處理,待實(shí)際占有、扣壓抵債資產(chǎn)后再確認(rèn)抵債資產(chǎn),沖銷債權(quán)本息;有的在實(shí)際占有、扣壓抵債資產(chǎn)前不做任何處理。
在抵債資產(chǎn)的終止確認(rèn)方面,實(shí)際工作中一個(gè)比較復(fù)雜而且常見的問題是,抵債資產(chǎn)處置時(shí)的分期收款或延期收款,此時(shí)是否終止確認(rèn),如何確認(rèn),是金融企業(yè)面臨的難題。實(shí)際做法是,有的在簽署協(xié)議收到首付款時(shí),即沖銷抵債資產(chǎn)并確認(rèn)處置損益,分期付款或延期收款部分作掛賬處理;有的則在收到全部?jī)r(jià)款后才作終止確認(rèn),對(duì)分期付款部分作預(yù)收款處理。
抵債資產(chǎn)確認(rèn)問題的核心在于“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的執(zhí)行與把握,即是否確認(rèn)入賬或終止確認(rèn),關(guān)鍵應(yīng)看抵債資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移。抵債資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有(一般為95%以上)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或終止確認(rèn)抵債資產(chǎn);保留了抵債資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的,則不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或終止確認(rèn)。
按照上述原則,以物抵債行為發(fā)生時(shí),應(yīng)在協(xié)議或法院判決生效之日,先對(duì)債務(wù)人債權(quán)本息停止計(jì)息,待取得所有權(quán)并實(shí)際收到、占管抵債資產(chǎn)后,再確認(rèn)抵債資產(chǎn),沖抵債權(quán)本息,確認(rèn)債權(quán)損益,否則不予確認(rèn)。抵債資產(chǎn)處置時(shí),如果金融企業(yè)不再擁有或控制抵債資產(chǎn),抵債資產(chǎn)上的風(fēng)險(xiǎn)和收益已經(jīng)轉(zhuǎn)移對(duì)方時(shí),應(yīng)對(duì)抵債資產(chǎn)作轉(zhuǎn)銷處理,分期付款或延期收款部分作應(yīng)收款處理,即將抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)作應(yīng)收款,同時(shí)確認(rèn)處置損益。如果只是簽署協(xié)議,金融企業(yè)仍然擁有或控制抵債資產(chǎn),相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)仍由金融企業(yè)擔(dān)負(fù),則不終止確認(rèn),不需進(jìn)行賬務(wù)處理,分期收款作暫收款處理。
- 二、抵債資產(chǎn)計(jì)價(jià)及損益處理
從被單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)至今,抵債資產(chǎn)計(jì)價(jià)經(jīng)歷了作價(jià)、以債權(quán)成本計(jì)價(jià)和以公允價(jià)值計(jì)價(jià)三次大的變化:最初,抵債資產(chǎn)通常采用作價(jià)計(jì)量,作價(jià)方式一般不外乎債權(quán)債務(wù)雙方協(xié)商、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估、法院判決三種方式。實(shí)際工作中,通過上述三種方式產(chǎn)生的抵債資產(chǎn)價(jià)格一般都高于抵債資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。原因在于,協(xié)商計(jì)價(jià)存在較大的道德風(fēng)險(xiǎn),金融企業(yè)經(jīng)辦人員出于滿足考核要求和規(guī)避個(gè)人經(jīng)辦責(zé)任目的,在定價(jià)談判中往往妥協(xié)于借款人的要求,與其形成“雙贏”的結(jié)果。而評(píng)估計(jì)價(jià)則受到評(píng)估機(jī)構(gòu)自身利益的影響,評(píng)估費(fèi)按評(píng)估價(jià)值的一定比例收取,在高估抵債資產(chǎn)價(jià)值可以迎合多方利益要求的情況下,評(píng)估價(jià)背離于實(shí)際價(jià)值也就不可避免。法院判決受地方保護(hù)的影響,也經(jīng)常出現(xiàn)有利于借款人的高判。上述情況導(dǎo)致抵債資產(chǎn)作價(jià)背離于其市場(chǎng)價(jià)值,形成抵債資產(chǎn)價(jià)值虛漲,隱藏了資產(chǎn)損失。
2004年和2005年,財(cái)政部先后出臺(tái)了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》,將抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值確定為“金融企業(yè)取得抵債資產(chǎn)時(shí),按實(shí)際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的利息作為抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值”。這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上是按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則,以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。這一計(jì)價(jià)方式消除了因作價(jià)隨意性帶來(lái)的價(jià)值虛漲,但以換出債權(quán)的賬面價(jià)值來(lái)計(jì)價(jià),并沒有真實(shí)地反映抵債資產(chǎn)的價(jià)值。而且以物抵債中的債權(quán)通常是貨幣性資產(chǎn),非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則并不適用于以物抵債。
在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,以物抵債被認(rèn)定為債務(wù)重組,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》第10條規(guī)定“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬”,據(jù)此抵債資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)需按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
由于計(jì)價(jià)方式不同,金融企業(yè)在受償?shù)謧Y產(chǎn)時(shí)損益確認(rèn)差異很大。對(duì)于債權(quán)成本(本金加表內(nèi)應(yīng)收利息),在作價(jià)和公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式下,金融企業(yè)將抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值與債權(quán)成本的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益:入賬價(jià)值小于債權(quán)成本的,已抵消但未獲實(shí)際抵償?shù)膫鶛?quán)本金以計(jì)提減值準(zhǔn)備作核銷處理(多余減值準(zhǔn)備做轉(zhuǎn)回處理),未獲實(shí)際抵償?shù)谋韮?nèi)應(yīng)收利息作沖銷利息收入處理或以壞賬準(zhǔn)備核銷;入賬價(jià)值大于債權(quán)成本的作營(yíng)業(yè)外收入處理。在以債權(quán)成本計(jì)價(jià)模式下,金融企業(yè)將抵債資產(chǎn)作為原債權(quán)的轉(zhuǎn)換形式,抵債資產(chǎn)以抵償?shù)膫鶛?quán)本金和表內(nèi)利息的賬面余額入賬,不產(chǎn)生損益確認(rèn)問題,金融企業(yè)在辦理抵債資產(chǎn)入賬的同時(shí),一般將原計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備等債權(quán)的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)作抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
對(duì)于表外利息,在以公允價(jià)值計(jì)價(jià)之前,金融企業(yè)對(duì)受償?shù)谋硗饫⒉蛔魇找娲_認(rèn),待處置變現(xiàn)實(shí)際收到現(xiàn)金時(shí)再確認(rèn)。采取以公允價(jià)值計(jì)價(jià)后,按照債務(wù)重組準(zhǔn)則,金融企業(yè)應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額(包括本金和表內(nèi)表外利息)與受讓的抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)損益,此時(shí)應(yīng)將表外利息確認(rèn)入賬。
在公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式下,收取過程中的稅費(fèi)是否記入抵債資產(chǎn)價(jià)值,在實(shí)際工作中存在不同觀點(diǎn)及做法。一種認(rèn)為,收取過程中的稅費(fèi)屬于直接費(fèi)用,構(gòu)成了抵債資產(chǎn)的成本,理應(yīng)比照一般資產(chǎn)的初始確認(rèn)方法,將直接費(fèi)用記入抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,抵債資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)價(jià),在已有市價(jià)或評(píng)估價(jià)值之外再將稅費(fèi)記入其入賬價(jià)值,則其價(jià)值已不公允,與公允價(jià)值計(jì)價(jià)相悖。筆者認(rèn)為,在公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式下,收取過程中的稅費(fèi)不應(yīng)記入抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值。一是抵債資產(chǎn)是在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人被動(dòng)地作出讓步而接收的資產(chǎn),并非其主觀意愿持有的一項(xiàng)資產(chǎn)。抵債資產(chǎn)一般會(huì)在短期內(nèi)處置,其成本費(fèi)用不在待處理期間攤銷,所以相關(guān)稅費(fèi)記入抵債資產(chǎn)價(jià)值予以資本化,沒有實(shí)際意義;二是在財(cái)政部有關(guān)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理中,也提出抵債資產(chǎn)以公允價(jià)值入賬,相關(guān)稅費(fèi)和債權(quán)賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)公允價(jià)值軋抵后的差額記入當(dāng)期損益。所以在公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式下,收取過程中的稅費(fèi)不應(yīng)記入抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值,而應(yīng)直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。
- 三、抵債資產(chǎn)的外幣折算及平盤處理
在金融企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中,時(shí)常存在債務(wù)人無(wú)法以外匯現(xiàn)金歸還其外匯債務(wù),金融企業(yè)被迫收取債務(wù)人實(shí)物資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利抵償外匯債權(quán)的情況?,F(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)外匯管理制度對(duì)此類經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)引起的幣種折算以及后續(xù)的外匯敞口平盤的處理,均沒有明確的規(guī)定。
按照現(xiàn)行政策,中國(guó)境內(nèi)抵債資產(chǎn)的原始記錄、交易計(jì)價(jià)、后續(xù)支出以及處置收入均以人民幣進(jìn)行計(jì)量,金融企業(yè)收取的抵債資產(chǎn)須以人民幣計(jì)價(jià)入賬,抵債資產(chǎn)屬于人民幣資產(chǎn)。據(jù)此,以物抵債實(shí)質(zhì)上是以人民幣資產(chǎn)抵償外幣債權(quán),應(yīng)界定為債務(wù)人與金融企業(yè)間的一種特殊的結(jié)售匯交易行為。根據(jù)這一屬性界定,在會(huì)計(jì)處理上,接收抵債資產(chǎn)時(shí),金融企業(yè)應(yīng)通過“外匯結(jié)售”科目辦理外匯債權(quán)的轉(zhuǎn)出和人民幣抵債資產(chǎn)的入賬處理。即,人民幣賬套借記“抵債資產(chǎn)”,貸記 “外匯結(jié)售”;外幣賬套按照當(dāng)日匯率折合為外幣沖銷債權(quán),借記“外匯結(jié)售”,貸記“外匯貸款”等債權(quán)科目,差額部分確認(rèn)為外幣賬套損益。對(duì)于以人民幣資產(chǎn)抵償外幣債權(quán)交易形成的結(jié)售匯敞口,金融企業(yè)應(yīng)根據(jù)匯率變化定期進(jìn)行重估,重估形成的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
金融企業(yè)接收人民幣抵債資產(chǎn)抵償外幣債權(quán)形成的外匯敞口,在實(shí)際工作中遇到了長(zhǎng)期掛賬難以平盤的難題。按照國(guó)家外匯管理局有關(guān)政策,金融企業(yè)需以抵債資產(chǎn)的變現(xiàn)收入來(lái)購(gòu)匯平盤,而抵債資產(chǎn)是金融企業(yè)在被動(dòng)作出讓步情況下接收的資產(chǎn),質(zhì)量一般較差,變現(xiàn)率(變現(xiàn)收入/抵債資產(chǎn)賬面余額)往往很低,損失很大,用變現(xiàn)收入購(gòu)匯難以平掉外匯敞口。特別是在抵債資產(chǎn)盤虧毀損或轉(zhuǎn)為自用時(shí),沒有變現(xiàn)收入可供購(gòu)匯平盤,外匯敞口將永遠(yuǎn)難以平掉。外匯敞口長(zhǎng)期難以平盤一方面使金融企業(yè)面臨匯率風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)也使金融企業(yè)外匯結(jié)售科目掛賬長(zhǎng)期得不到清理。
接收人民幣抵債資產(chǎn)抵償外幣債權(quán),應(yīng)視同金融企業(yè)的外匯結(jié)售,金融企業(yè)應(yīng)以抵償?shù)耐鈳艂鶛?quán)的金額申請(qǐng)購(gòu)匯平盤。在公允價(jià)值計(jì)量模式下,具體可通過以下兩種途徑平盤:一是在完成受償?shù)謧Y產(chǎn)后,以抵債資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)匯平盤;二是在抵債資產(chǎn)變現(xiàn)后,以抵債資產(chǎn)變現(xiàn)收入購(gòu)匯平盤,變現(xiàn)收入與抵債資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為外幣業(yè)務(wù)損失。
按照上述兩種方案,會(huì)計(jì)賬務(wù)可以分別進(jìn)行如下處理:
以抵債資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)匯平盤的,人民幣賬套以抵債資產(chǎn)公允價(jià)值等額資金購(gòu)買外匯資金,借記“外匯結(jié)售”科目,貸記“銀行存款”科目,外幣賬套按照購(gòu)入的外匯資金借記“銀行存款”科目,貸記“外匯結(jié)售”科目,因匯率變動(dòng)產(chǎn)生的差額(即“外匯結(jié)售”科目的余額)確認(rèn)為當(dāng)期外匯業(yè)務(wù)損益。該方案符合以人民幣資產(chǎn)抵償外幣債權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),而且以公允價(jià)值計(jì)量,即可視同金融企業(yè)收回了等額現(xiàn)金,應(yīng)可按抵債資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)匯平盤。按照該方案處理后,抵償外幣債權(quán)的抵債資產(chǎn)與一般抵債資產(chǎn)無(wú)二,其后續(xù)計(jì)量及終止確認(rèn)按照一般抵債資產(chǎn)處理即可,發(fā)生的損益確認(rèn)為人民幣賬套損益。但該方案目前仍存在政策障礙,需要外管局修改相應(yīng)結(jié)售匯政策。
以抵債資產(chǎn)變現(xiàn)收入購(gòu)匯平盤,在變現(xiàn)收入不小于抵債資產(chǎn)賬面余額的情況下,以“外匯結(jié)售”科目余額等額資金購(gòu)買外匯進(jìn)行平盤,與前述方案處理相同。但通常情況下,抵債資產(chǎn)變現(xiàn)收入會(huì)小于其賬面余額,以變現(xiàn)收入購(gòu)匯難以實(shí)現(xiàn)外匯敞口全部平盤。在這種情況下,比較可行的方案是通過外匯損益平盤,即把處置變現(xiàn)損失體現(xiàn)為外幣業(yè)務(wù)損失,通過外匯利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)自動(dòng)平盤。此時(shí)的賬務(wù)處理為:人民幣賬套以收到的變現(xiàn)資金沖銷抵債資產(chǎn),不足部分以外匯結(jié)售余額轉(zhuǎn)銷,抵債資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的作轉(zhuǎn)回處理。外幣賬套通過資產(chǎn)減值損失反映抵債資產(chǎn)處置損失,轉(zhuǎn)銷外匯結(jié)售科目。
為了清晰描述賬務(wù)處理過程及結(jié)果,列舉下列具體案例顯示。
- 假設(shè)某金融企業(yè)2006年底有關(guān)抵債資產(chǎn)賬務(wù)情況如下:
人民幣賬套:抵債資產(chǎn)賬面余額3200萬(wàn)元,對(duì)應(yīng)外匯結(jié)售余額3200萬(wàn)元。抵債資產(chǎn)計(jì)提價(jià)值準(zhǔn)備900萬(wàn)元,對(duì)應(yīng)資產(chǎn)減值損失900萬(wàn)元。外幣美元賬套:外匯結(jié)售400萬(wàn)美元(匯率1:8)。
2007年3月22日,該企業(yè)處置抵債資產(chǎn),收到變現(xiàn)收入人民幣800萬(wàn)元,并假設(shè)當(dāng)天購(gòu)匯平盤買入100萬(wàn)美元(匯率1:8)。
- 會(huì)計(jì)處理如下:
1.人民幣賬套
收到變現(xiàn)資金,轉(zhuǎn)銷抵債資產(chǎn)并轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備:
借:銀行存款 800
外匯結(jié)售2400
貸:抵債資產(chǎn)3200
借:抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 900
貸:資產(chǎn)減值損失 900
以變現(xiàn)資金購(gòu)匯平盤:
借:外匯結(jié)售 800
貸:銀行存款 800
2.外幣賬套
結(jié)轉(zhuǎn)抵債資產(chǎn)處置損失:
借:資產(chǎn)減值損失 300
貸:外匯結(jié)售 300
收到購(gòu)匯資金:
借:銀行存款100
貸:外匯結(jié)售100
抵債資產(chǎn)發(fā)生盤虧毀損或轉(zhuǎn)為自用時(shí),金融企業(yè)應(yīng)以抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值作為變現(xiàn)收入購(gòu)匯平盤。即通過外匯損益平盤,把盤虧、減值等損失體現(xiàn)為外幣業(yè)務(wù)損失,通過外匯利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)自動(dòng)平盤。具體賬務(wù)處理為:轉(zhuǎn)銷時(shí),人民幣賬套以抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值(抵債資產(chǎn)賬面余額-減值準(zhǔn)備)借記“固定資產(chǎn)”或損失科目,以已計(jì)提減值準(zhǔn)備金額借記“外匯結(jié)售”科目,以抵債資產(chǎn)賬面余額貸記“抵債資產(chǎn)”科目,抵債資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備作轉(zhuǎn)回處理。同時(shí),外幣賬套以減值準(zhǔn)備按當(dāng)日匯率折算金額借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“外匯結(jié)售”科目。購(gòu)匯時(shí),人民幣賬套以抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值借記“外匯結(jié)售”科目,貸記“銀行存款”科目,外幣賬套以購(gòu)入資金借記“銀行存款”科目,貸記“外匯結(jié)售”科目。
4.金融企業(yè)抵債資產(chǎn)的稅收處理
現(xiàn)按抵債資產(chǎn)的取得、持有、處置環(huán)節(jié)所涉及稅收處理分析如下:
一、 抵債資產(chǎn)取得稅收處理
以物抵債是債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人以實(shí)物資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利作價(jià)抵償金融企業(yè)債權(quán)的行為。在此環(huán)節(jié)涉及的稅收主要有:
1.營(yíng)業(yè)稅。以物抵債是以收回實(shí)物資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利的方式收回債權(quán),也包含未繳納營(yíng)業(yè)稅的利息收入。金融企業(yè)收回抵債資產(chǎn)包含的未稅利息收入應(yīng)在收回抵債資產(chǎn)時(shí)確認(rèn),計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。在抵債協(xié)議或法院裁決書中一般有明確抵債金額和利息劃分;如無(wú)明確此項(xiàng)時(shí),按照稅法原則,需以抵債資產(chǎn)公允價(jià)值作為抵債金額。在抵債環(huán)節(jié)營(yíng)業(yè)稅處理分為以下3種情況:
(1)抵債資產(chǎn)金額和抵債本金與利息金額均確定時(shí),按抵債的利息部分計(jì)入利息收入。抵債的已稅利息收入因在計(jì)提時(shí)已繳納營(yíng)業(yè)稅,因此在抵債收回時(shí)是應(yīng)收利息款收回,不繳納營(yíng)業(yè)稅;抵債的未稅利息收入則應(yīng)在抵債收回時(shí)計(jì)入利息收入繳納營(yíng)業(yè)稅。
(2)抵債資產(chǎn)金額確定,但抵債金額未能明確抵債的本金與利息金額,按照常規(guī)金融企業(yè)先沖本金。大于本金小于等于利息部分需區(qū)分已稅利息和未稅利息,計(jì)算應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅。
(3)抵債資產(chǎn)金額不確定,當(dāng)?shù)謧Y產(chǎn)公允價(jià)值小于等于金融企業(yè)應(yīng)收本金與利息之和時(shí),按(2)的原則處理。
抵債資產(chǎn)取得環(huán)節(jié),特別在通過司法程序獲得抵債資產(chǎn)時(shí),債務(wù)方往往不配合,或債務(wù)人已關(guān)閉破產(chǎn),在此環(huán)節(jié)應(yīng)由債務(wù)人繳納的抵債資產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅等相關(guān)稅金,往往由金融企業(yè)代繳。需要注意的是,抵債資產(chǎn)欠繳的稅費(fèi)應(yīng)在確定抵債金額時(shí)予以扣除。另外因抵債資產(chǎn)價(jià)值一般不會(huì)超過金融企業(yè)債權(quán)之和,對(duì)此情況不予考慮。
2.所得稅。
(1)抵債資產(chǎn)折價(jià)金額高于債權(quán)金額?!秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問題的通知》(國(guó)稅函[2000]906號(hào))規(guī)定:金融保險(xiǎn)企業(yè)收回的以物抵債非貨幣財(cái)產(chǎn),經(jīng)評(píng)估后的折價(jià)金額若高于債權(quán)的金額,凡退還給原債務(wù)人的部分,不作為應(yīng)稅收入;不退還給原債務(wù)人的部分,應(yīng)計(jì)入應(yīng)稅收入,按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
(2)抵債資產(chǎn)折價(jià)金額低于債權(quán)金額。《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第4號(hào))規(guī)定:金融企業(yè)對(duì)依法取得的抵債資產(chǎn),按評(píng)估確認(rèn)的市場(chǎng)公允價(jià)值入賬后,扣除抵債資產(chǎn)接收費(fèi)用,小于貸款本息的差額,經(jīng)追償后仍無(wú)法收回的債權(quán),可以作為呆賬在企業(yè)所得稅前扣除。
3.契稅。金融機(jī)構(gòu)獲得土地、房屋等抵債資產(chǎn)的所有權(quán)時(shí),應(yīng)繳納契稅,稅率為成交價(jià)格的3%~5%。
4.印花稅。根據(jù)稅法規(guī)定,因借款方無(wú)力償還借款而將抵押財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給貸款方,應(yīng)就雙方書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù),按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)計(jì)稅貼花,就所載金額繳納萬(wàn)分之五的印花稅。
- 二、抵債資產(chǎn)持有環(huán)節(jié)稅收處理
大多數(shù)抵債資產(chǎn)取得后不能立即變現(xiàn),會(huì)持有一定的時(shí)間。同時(shí)為提高抵債資產(chǎn)的持有效率,債權(quán)人會(huì)在處置抵債資產(chǎn)前將其出租或自用。抵債資產(chǎn)持有環(huán)節(jié)涉及稅收處理如下:
1.營(yíng)業(yè)稅。抵債資產(chǎn)包括房產(chǎn)、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、交通工具、商品物資等實(shí)物資產(chǎn)。在未出售前,具備條件的這些抵債資產(chǎn)可以用于出租,按租賃業(yè)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。
2.所得稅。抵債資產(chǎn)持有環(huán)節(jié)的收益應(yīng)按規(guī)定計(jì)入所得稅應(yīng)稅收入。抵債資產(chǎn)提取的折舊費(fèi)用和無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用可以在稅前扣除。《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定:債權(quán)人(企業(yè))取得的非現(xiàn)金資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值(包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi))確定其計(jì)稅成本,據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。因此金融企業(yè)在計(jì)算所得稅扣除項(xiàng)目時(shí),不要遺漏抵債固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用等。
3.印花稅。將抵債資產(chǎn)出租時(shí),應(yīng)按《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》中列舉的租賃合同繳納印花稅。
4.房產(chǎn)稅。金融企業(yè)通過抵債方式獲得了抵債房地產(chǎn)的所有權(quán),應(yīng)按規(guī)定繳納房產(chǎn)稅?!吨腥A人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定,房產(chǎn)出租的,以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù),稅率為12%。未出租的則按金融企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿抵債房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納,稅率為1.2%。
5.土地使用稅。根據(jù)稅法規(guī)定,土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人繳納,所以金融企業(yè)擁有的土地使用權(quán)應(yīng)繳納土地使用稅。
6.車船使用稅。金融企業(yè)擁有并且使用抵債的車船時(shí),應(yīng)按《中華人民共和國(guó)車船使用稅暫行條例》繳納車船使用稅。
- 三、抵債資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)稅收處理
1.增值稅。處置抵債資產(chǎn)稅收處理上屬于銷售行為,當(dāng)處置的抵債資產(chǎn)屬于增值稅應(yīng)稅貨物時(shí)按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的規(guī)定繳納增值稅。
2.營(yíng)業(yè)稅。在處置抵債資產(chǎn)時(shí),營(yíng)業(yè)稅稅收處理分為以下三種情況:
(1)按轉(zhuǎn)讓取得收入計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。轉(zhuǎn)讓抵債的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等權(quán)利資產(chǎn)的所有權(quán)、使用權(quán)屬營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)稅目時(shí)(不含土地使用權(quán)),按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定以轉(zhuǎn)讓取得收入為計(jì)稅價(jià)格計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
(2)按處置取得收入減除作價(jià)余額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。金融企業(yè)處置抵債的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)時(shí),按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》(財(cái)稅 [2003]16號(hào))的規(guī)定納稅,即:以全部收入減去抵債時(shí)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)作價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。這是在抵債資產(chǎn)處置中特別需要注意的稅收政策。
(3)免繳營(yíng)業(yè)稅。金融企業(yè)轉(zhuǎn)讓抵債取得的股權(quán)時(shí),對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。
3.土地增值稅。金融企業(yè)處置抵債取得的國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物時(shí),應(yīng)按《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定計(jì)算繳納土地增值稅。由于土地增值稅計(jì)算復(fù)雜,在實(shí)務(wù)工作中會(huì)按處置收入的一定比例征收。
4.印花稅。金融企業(yè)轉(zhuǎn)讓抵債財(cái)產(chǎn)所有權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)簽訂的書據(jù),應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。
5.所得稅。金融企業(yè)處置抵債資產(chǎn)取得的收入應(yīng)計(jì)入所得稅計(jì)稅收入,同時(shí)按照抵債資產(chǎn)取得環(huán)節(jié)確定的計(jì)稅成本結(jié)轉(zhuǎn)。若抵債資產(chǎn)按計(jì)稅成本計(jì)提的折舊或攤銷額已在稅前扣除過,在處置時(shí)按抵債時(shí)計(jì)稅成本減去已在稅前扣除的折舊或攤銷后的余額所得稅前扣除。若抵債資產(chǎn)處置時(shí)為損失,則按《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。