1980年12月，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在第3號財務(wù)會計概念公告中首次提出了全面收益(Comprehensive Income)這一全新概念，并將其定義為：企業(yè)在報告期內(nèi)除去業(yè)主投資和分派業(yè)主款以外的交易、事項和情況所產(chǎn)生的一切權(quán)益（凈資產(chǎn)）的變動。

1997年，F(xiàn)ASB正式公布了第130號財務(wù)會計準則《報告全面收益》。全面收益包括凈收益和其他全面收益。其中：凈收益仍由收益表提供，只反映已確認及已實現(xiàn)的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)、平時不記入收益表而在資產(chǎn)負債表部分表述的項目，包括外幣折算調(diào)整項目、最低退休金負債調(diào)整、現(xiàn)金流套期保值衍生物的利得或損失、可銷售證券的利得或損失。

全面收益的理想內(nèi)涵為建立在“資產(chǎn)負債觀”基礎(chǔ)之上的報告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的凈資產(chǎn)的變動額；突破了收益表的局限，把全部已確認但未實現(xiàn)的利得或損失納入財務(wù)報表中；很好地結(jié)合了“當(dāng)期經(jīng)營利潤觀”和“滿計當(dāng)期損益觀”，并加以應(yīng)用；突破了傳統(tǒng)會計收益的實現(xiàn)原則，引入了公允價值，使公允價值作為計量屬性的使用成為一種必然的趨勢。

由經(jīng)濟學(xué)收益觀到會計學(xué)收益觀再到全面收益理論的發(fā)展過程，正是人類在對收益及其計量的認知過程中必經(jīng)的否定之否定的過程。20世紀以前，收益計量通常是資產(chǎn)計價的附屬物，企業(yè)通過重置成本會計或定期進行資產(chǎn)評價的方法，將收益當(dāng)作一定時期凈資產(chǎn)的增值，即收益計量最初就是建立在“資產(chǎn)負債觀”基礎(chǔ)上的。隨著企業(yè)經(jīng)營活動的復(fù)雜化，僅根據(jù)期初期末凈資產(chǎn)價值變動確定收益很難說明影響收益的具體因素，因而通過復(fù)式記賬將凈資產(chǎn)價值變動（除資本性交易以外）以收入、費用的形式加以表示從而確定收益，會計學(xué)收益觀得以形成。

在物價穩(wěn)定、交易多為有形的生產(chǎn)經(jīng)營活動的環(huán)境下，根據(jù)實現(xiàn)原則和配比原則所確定的收益與根據(jù)凈資產(chǎn)價值變動（除資本性交易以外）所確定的收益是一致的。但當(dāng)交易進一步復(fù)雜、資產(chǎn)計價打破歷史成本而引入公允價值、通貨膨脹成為經(jīng)濟常態(tài)時，以實現(xiàn)原則為基礎(chǔ)計算的收益就與收益的本來意義失去了一致性。將經(jīng)濟學(xué)收益觀引入會計學(xué)其實是還原收益的本來面貌，而非一種簡單的歷史回歸，乃是經(jīng)過否定之否定后的更高層次。

隨之而來的問題是，如何使會計實務(wù)盡可能地與理論界相契合。完全契合的做法是放棄實現(xiàn)原則而代之以在資產(chǎn)負債表日之間所發(fā)生的資產(chǎn)、負債公允價值的所有變動包括已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的，均在單一的全面收益表中進行反映。但由于實現(xiàn)原則的客觀性及實務(wù)操作的困難性，不得不尋求一些可行的折衷做法-既不放棄實現(xiàn)原則，又能反映價值變動。英國的全部已確認利得和損失表、美國的全面收益表均是這種折衷表現(xiàn)的結(jié)果。

即便如此，全面收益理論仍不失為一種全新的收益觀。它采用“資產(chǎn)負債觀”代替?zhèn)鹘y(tǒng)的“收入費用觀”來確認收益；突破了傳統(tǒng)會計計量上的“三位一體”原則的限制，解決了當(dāng)前會計計量和報告中存在的一些難題，從而為今后確認和計量更多的可實現(xiàn)利得與損失（特別是與金融工具有關(guān)的業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利得與損失）開辟了道路；全面收益比凈收益更能幫助會計信息使用者準確、及時預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流，也增進了財務(wù)報表關(guān)于企業(yè)財務(wù)業(yè)績信息的完整性和有用性，減少了企業(yè)管理當(dāng)局進行盈余管理、利潤操縱的空間，保證了資本市場的健康發(fā)展。

傳統(tǒng)收益報告只反映已實現(xiàn)的收益，不能反映未實現(xiàn)的收益項目，不能滿足報表使用者對會計信息相關(guān)性和有用性的決策需求，因而遭到了會計理論界和實務(wù)界的強烈批評。由于經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜多變以及企業(yè)自身業(yè)務(wù)活動的復(fù)雜性，隨著企業(yè)非經(jīng)營活動收益的增多，符合實現(xiàn)原則的已實現(xiàn)收益則會相對減少。所以，全面收益概念代表著客觀經(jīng)濟環(huán)境和使用者需求變化的必然要求，體現(xiàn)了會計理論和實務(wù)的發(fā)展方向。為此，西方各國準則制定機構(gòu)紛紛采取行動，對傳統(tǒng)收益報告進行改進，形成了“第四財務(wù)報表”或稱“全面收益表”。

一、我國企業(yè)收益確定的特點

從現(xiàn)行會計實務(wù)來看，我國企業(yè)在收益確定方面具有以下特點：

第一，以歷史成本為主要計量屬性。我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定，各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價。物價變動時，除國家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其賬面價值。因此可以說，我，國實行的是嚴格的歷史成本原則。近幾年來，我國企業(yè)會計制度以及已經(jīng)發(fā)布的具體會計準則，從穩(wěn)健性原則出發(fā)，要求對應(yīng)收賬款、短期投資、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)，在其發(fā)生減值時計提資產(chǎn)減值路備，應(yīng)該說這在某種程度上是對歷史成本原則的突破。

第二，按照實現(xiàn)原則確認收入?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理確認營業(yè)收入的實現(xiàn)，并將已實現(xiàn)的收入按時入賬?！镀髽I(yè)會計準則一收入》中規(guī)定，對于銷售商品的收入、提供勞務(wù)的收入等，應(yīng)在相關(guān)條件均能滿足時予以確認。這些規(guī)定體現(xiàn)了我國會計準則要求確認的收入必須是已實現(xiàn)的或可實現(xiàn)的、已賺取的。而對尚未實現(xiàn)的利得，如資產(chǎn)重估增值、權(quán)益法下的股權(quán)投資準備等計人資本公積準備項目；對于外幣財務(wù)報表折算差額，由于其在性質(zhì)上是尚未實現(xiàn)的，因此，我國《合并財務(wù)報表暫行規(guī)定》中規(guī)定，報表折算調(diào)整不計人當(dāng)期合并收益，而在資產(chǎn)負債表“未分配利潤項目”中單獨列示。

第三，凈利潤是衡量企業(yè)業(yè)績的主要指標(biāo)。根據(jù)我國公司法和有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，在公司發(fā)行股票、配股和增發(fā)股票、暫停股票上市和終止上市以及對公司進行監(jiān)督評價等方面都特別重視利潤指標(biāo)，這在一定程度上影響了資產(chǎn)負債表的質(zhì)量，也使得如何真實、公允地反映收益信息成了一個十分重要的問題。由于我國許多法律法規(guī)都是以凈利潤作為衡量企業(yè)業(yè)績的主要指標(biāo)，因此，現(xiàn)階段在我國引入全面收益表還存在著一定的障礙。

二、我國企業(yè)的會計目標(biāo)與收益報告的改進

隨著近幾年來市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)直接融資的比重提高了，資本市場不斷完善，廣大投資者將逐漸成為上市公司會計信息重要的使用者，從長遠看，應(yīng)該把為投資者提供決策有用信息擺在重要位置，改變會計信息重可靠輕相關(guān)的現(xiàn)狀，更好地發(fā)揮會計信息的服務(wù)功能。實際上，財務(wù)報告的目標(biāo)越來越傾向于向會計信息使用者提供與決策有用的信息。

在所有可獲得的企業(yè)財務(wù)信息中，投資者最為關(guān)注的是與收益有關(guān)的信息，滿足使用者投資決策需要是我國收益報告改革的方向。葛家澍教授指出，全面收益的特點是除凈收益之外，還包括已確認的其他利得或損失，后者由于已產(chǎn)生，盡管在當(dāng)期未實現(xiàn)，但它很可能在下期或近期即可實現(xiàn)，從而就成為投資人預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金凈流量的一個可靠的基礎(chǔ)。在這個意義上，今后的全部已確認利得和損失或全面收益信息比原先的凈利或凈收益數(shù)據(jù)對財務(wù)會計信息的用戶預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流量更為有用。根據(jù)國際上會計收益理論和實務(wù)的發(fā)展情況，我國應(yīng)根據(jù)自己的發(fā)展現(xiàn)狀，立足我國會計信息使用者的需求，借鑒國外研究經(jīng)驗，研究探討全面收益理論，并在條件成熟的情況下考慮分階段推行全面收益報告制度?，F(xiàn)階段，我國收益報告改進的主要問題有兩個方面，一是如何系統(tǒng)地列示那些已經(jīng)得到確認但未直接在利潤表中進行報告的收益項目，二是收益表應(yīng)當(dāng)反映的項目內(nèi)容。從當(dāng)前和發(fā)展的觀點看，報告全面收益不僅必要而且可能，其意義在于：

1、報告全面收益可以滿足投資者的信息需要?，F(xiàn)行企業(yè)收益報告是按照傳統(tǒng)會計模式反映的，主要反映企業(yè)的經(jīng)管責(zé)任和業(yè)績，已不能適應(yīng)使用者對收益信息作為決策有用性的需求，而報告全面收益，則有利于滿足投資者決策有用的信息需要。關(guān)于這一點在金融工具方面體現(xiàn)得更為明顯。隨著資本市場迅速發(fā)展，衍生金融工具在我國廣泛運用是不可避免的?，F(xiàn)階段，人們普遍認為，公允價值是金融工具最合理的計量屬性，而對于衍生金融工具則是惟一相關(guān)的計量屬性。如果以公允價值作為金融工具的計量屬性，就必須解決公允價值變動的確認、報告等問題。比較可行的辦法是借鑒英國會計準則委員會(ASB)、美國FASB和國際會計準則委員會(IASC)的經(jīng)驗，在現(xiàn)行財務(wù)報表體系中增加“第四財務(wù)報表”或“第二業(yè)績報表”或采用其他方式，即通過提供全面收益信息，反映金融工具公允價值變動，便于使用者利用會計信息。

2、報告全面收益可以促進證券市場有序發(fā)展。投資者是證券市場賴以生存的前提。近年來，我國證券市場上市公司操縱利潤的現(xiàn)象很普遍，上市公司在這種情況下提供的業(yè)績報告，無疑會起著嚴重的誤導(dǎo)作用。全面收益報告把繞過利潤表而在資產(chǎn)負債表中確認的未實現(xiàn)收益項目集中起來，并通過適當(dāng)分類，單獨報告，可以向信息使用者提供更全面、更有用的業(yè)績信息，以體現(xiàn)公允與充分披露原則，并可減少證券市場利得交易現(xiàn)象，限制上市公司隨意操縱利潤。

3、報告全面收益有利于實現(xiàn)會計國際化。改革開放以來，尤其是近十年來，我國在制定和完善會計準則和會計制度過程中，始終注意積極借鑒國際會計慣例。加入WTO，意味著我們必須遵循國際通行的商貿(mào)規(guī)則，會計在促進國際貿(mào)易、國際資本流動和國際經(jīng)濟交流等方面的作用將更加突出，加速會計國際化進程的要求非常緊迫。為實現(xiàn)會計國際化，要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)該接近國際化標(biāo)準。我國已經(jīng)發(fā)布實施的《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》及有關(guān)具體會計準則，都很注重與國際慣例相協(xié)調(diào)，體現(xiàn)了實現(xiàn)會計國際化的要求。對于財務(wù)業(yè)績報告，從西方各國的改革趨勢看，盡管各國的會計實務(wù)在收益確認和計量方面仍存在著較大差別，但各國準則制定機構(gòu)在收益概念上已取得了一致，關(guān)于收益報告的方式也有很多共同之處，代表著業(yè)績報告國際協(xié)調(diào)取得了重大進展。因此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒國外已有經(jīng)驗，在條件成熟時考慮推行全面收益報告。

三、我國企業(yè)收益報告改革的總體思路

由于我國某些上市公司存在著嚴重的利潤操縱問題，如果按照全面收益的要求編制收益報告，則讓人們擔(dān)心會加大企業(yè)利潤的虛假成分。對此我們首先應(yīng)該明確一點，全面收益不能等同于凈收益，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，其他收益項目會逐漸增多；其次，會計準則的責(zé)任不是杜絕上市公司利潤操縱行為，而是為資本市場提供相關(guān)可靠的信息。如果上市公司存在利潤操縱行為，收益報告就應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)這一現(xiàn)象，并通過適當(dāng)、科學(xué)的分類，提供便于投資者分析利用的信息。當(dāng)然，現(xiàn)階段在我國推行全面收益報告還有許多工作要做，比如需要制定相應(yīng)的會計準則，規(guī)范全面收益的確認、計量，培養(yǎng)高素質(zhì)的會計人員隊伍，健全和完善注冊會計師審計制度，等等。另外，推行全面收益報告制度也需要分幾個階段逐步進行。

縱觀西方各國的改革過程，改革收益報告的總體思路是制定《全面收益報告準則》，規(guī)范全面收益的列示和報告方法，全面收益各組成項目的確認與計量問題則由各個具體會計準則予以規(guī)定，這是英、美等國家的作法。英國ASB、美國FASB和IASC采取的這種思路，具有較強的實用性，但是由于沒有解決全面收益的確認與計量標(biāo)準問題，使得全面收益報告不夠完整。因此，如果缺少相關(guān)準則規(guī)定，全面收益報告就會有名無實。

除了這一改革方式外，還可以制定綜合性的全面收益準則，包括全面收益的確認、計量和報告，這種作法可使收益報告內(nèi)容比較系統(tǒng)。由于全面收益的確認與計量是一個難度較大的會計問題，制定全面收益準則必然會遇到許多問題，比如資產(chǎn)和負債計量屬性的確定，現(xiàn)行價值計量屬性應(yīng)用的條件，已產(chǎn)生但當(dāng)期尚未實現(xiàn)的利得和損失能否確認，何時確認，等等。西方各國準則制定機構(gòu)至今都還沒有解決這些問題，F(xiàn)ASB和其他會計職業(yè)團體為此花費了大量時間和精力也收效甚微。我國財政部辦公廳于2002年9月26日發(fā)布的《企業(yè)會計準則——財務(wù)報告的列報》(征求意見稿)，雖然沒有按照全面收益的要求編制收益表，但體現(xiàn)的也是規(guī)范收益列報方法的思路。我們認為，我國目前應(yīng)借鑒西方國家的作法，只對全面收益的報告問題進行規(guī)范，條件成熟以后，如實行現(xiàn)行價值或公允價值進行會計計量后，再考慮制定綜合性的全面收益準則。

我們認為，在我國進行收益報告改革需要解決以下問題：一是關(guān)于反映企業(yè)財務(wù)業(yè)績的會計要素，我們主張在基本會計準則等相關(guān)法規(guī)中增加反映全面收益信息的會計要素——利得和損失，以保證會計理論體系的科學(xué)性和嚴密性；二是關(guān)于全面收益的分類與業(yè)績報告模式，我們建議將全面收益分為凈收益和其他收益兩部分，凈收益仍在利潤表中報告，其他收益反映當(dāng)期已確認、當(dāng)期產(chǎn)生但未實現(xiàn)的利得和損失項目。我們主張采用ASB的業(yè)績報告模式，即所有的利得和損失只在全面收益表中報告一次。按照我國目前會計準則、制度應(yīng)予以確認但未實現(xiàn)的利得和損失項目(即可作為其他收益的項目)并不多，主要有：(1)資產(chǎn)重估的利得和損失；(2)外幣報表折算調(diào)整。在國家對全面收益問題作出相應(yīng)規(guī)范后，可在利潤表附表中列示其他收益項目組成內(nèi)容，條件成熟后，可將凈收益與其他收益列示在一張報表中，即在利潤表凈損益項目后列示其他收益組成內(nèi)容。

隨著經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化，如果按現(xiàn)行價值進行資產(chǎn)、負債的計量成為可能，如果我們也能推行養(yǎng)老金會計等，那么，將來在我國會計實務(wù)中就可能會出現(xiàn)更多的其他收益項目。