受控外國(guó)公司是指那些在避稅地設(shè)立的由本國(guó)居民直接或間接控制的外國(guó)公司。

在美國(guó)稅法中，對(duì)受控外國(guó)公司的定義為：凡有選舉權(quán)股票的５０％以上被美國(guó)股東掌握的外國(guó)公司，即是受控外國(guó)公司。

"美國(guó)股東"，在這里系指任何美國(guó)公民或具有美國(guó)居民身份的個(gè)人、合伙組織或法人實(shí)體，握有該外國(guó)公司有選舉權(quán)股票的１０％或１０％以上者。這樣一個(gè)美國(guó)股東，在他的應(yīng)稅所得額中，必須把該外國(guó)受控公司（CFC）應(yīng)分配給他的所得額包括在內(nèi)，即使尚未分配也要計(jì)入。這是美國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法典F分部規(guī)定的。

"受控外國(guó)公司（CFC）"一詞，在英國(guó)也用于涉及及避稅措施的同類(lèi)法律條文中。CFC是設(shè)于英國(guó)境外的公司，受控于（按照相應(yīng)的法律定義）英國(guó)居民公司者。根據(jù)某些定義，英國(guó)居民公司，如握有低稅地區(qū)居民身份受控外國(guó)公司的股權(quán)，可依法就其來(lái)自該受控外國(guó)公司的應(yīng)分配利潤(rùn)征稅。此種條款的制訂，目的就是防止在低稅地區(qū)積累利潤(rùn)不予分配。

綜觀各國(guó)受控外國(guó)公司稅制，雖然各自的具體規(guī)定存在著差別，但是其基本框架相同。主要包括以下幾個(gè)方面：

1.受控外國(guó)公司定義。在如何界定某一外國(guó)公司是否屬于受控外國(guó)公司問(wèn)題上，主要有控制標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際控制標(biāo)準(zhǔn)、推定擁有標(biāo)準(zhǔn)；

2.受控外國(guó)公司稅制適用的地域范圍。有的國(guó)家將受控外國(guó)公司規(guī)則適用于全球范圍的受控外國(guó)公司，而大多數(shù)國(guó)家則適用于特定區(qū)域。各國(guó)對(duì)避稅港或低稅區(qū)界定方法有名義稅率考察法、實(shí)際稅率考察法、實(shí)繳稅額對(duì)比法和列舉法；

3. 受控外國(guó)公司稅制適用的所得范圍。對(duì)于界定哪些所得適用受控外國(guó)公司稅制，存在著交易法和實(shí)體法的區(qū)別；

4.受控外國(guó)公司所得的計(jì)算、歸并及虧損處理；

5.重復(fù)征稅的處理。大多數(shù)國(guó)家對(duì)于劃歸給本國(guó)納稅人的受控外國(guó)公司所得負(fù)擔(dān)的外國(guó)稅收都給予抵免待遇；

6.受控外國(guó)公司稅制適用的例外。這種例外主要包括積極活動(dòng)例外、行業(yè)例外和小額例外。

受控外國(guó)企業(yè)反避稅規(guī)則：

為了防止企業(yè)在低稅率國(guó)家或地區(qū)建立受控外國(guó)企業(yè)，將利潤(rùn)保留在外國(guó)企業(yè)不分配或少量分配，逃避?chē)?guó)內(nèi)納稅義務(wù)，我國(guó)參照國(guó)際上一些國(guó)家的做法，引入了受控外國(guó)公司的反避稅措施，從以下三個(gè)方面進(jìn)行了明確。

一是明確了構(gòu)成受控外國(guó)企業(yè)的控制關(guān)系。具體包括：

（一）居民企業(yè)或者中國(guó)居民直接或者間接單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國(guó)企業(yè)50%以上股份；

（二）居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國(guó)居民持股比例沒(méi)有達(dá)到第（一）項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面對(duì)該外國(guó)企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。

二是明確實(shí)際稅負(fù)偏低的判定標(biāo)準(zhǔn)。即實(shí)際稅負(fù)明顯低于新企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平，是指低于新企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率的50％。

三是明確中國(guó)居民的含義，即是指根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，其從中國(guó)境內(nèi)、境外取得的所得在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅的個(gè)人?！?

在20世紀(jì)60年代以前，美國(guó)在內(nèi)的所有實(shí)施居民所在地和收入來(lái)源地雙重稅收管轄權(quán)的國(guó)家，都允許本國(guó)居民在外國(guó)公司擁有股權(quán)，只有當(dāng)外國(guó)公司進(jìn)行利潤(rùn)分配并且將所獲得的股息匯回本國(guó)時(shí)才要就此項(xiàng)股息履行納稅義務(wù)，這就是所謂“延遲納稅”。這樣，高稅國(guó)居民納稅人只要不將避稅地子公司利潤(rùn)進(jìn)行分配并匯回本國(guó)，而是在避稅地公司積累，就不需要向所在高稅國(guó)履行所得稅納稅義務(wù)。為了對(duì)付這種情況，美國(guó)于1962年通過(guò)了肯尼迪法案(通稱F分部)，規(guī)定： 凡是受控外國(guó)公司(以下簡(jiǎn)稱CFC)，其利潤(rùn)歸屬于美國(guó)股東的部分， 即使當(dāng)年不分配， 也不匯回美國(guó)，也要視同當(dāng)年分配的股息，分別計(jì)入各股東名下，與其他所得一并繳納美國(guó)所得稅。

以后此項(xiàng)利潤(rùn)真正作為股息分配時(shí)可以不再繳納所得稅，這一部分當(dāng)年實(shí)際未分配而視同已分配的所得，在外國(guó)繳納的所得稅可以按規(guī)定獲得抵免。同時(shí)，F(xiàn)分部對(duì)CFC及其適用地域等都作了嚴(yán)格定義，極大地限制了納稅人通過(guò)在避稅地建立子公司累積利潤(rùn)的延遲納稅行為。

美國(guó)采用F分部條款以后，德國(guó)、加拿大、日本、法國(guó)、英國(guó)、新西蘭等國(guó)也先后制定了CFC法， 旨在避免納稅人的延遲納稅行為，到20O0年底，已經(jīng)有23個(gè)國(guó)家采用了CFC法。

(一) 美國(guó)

美國(guó)在1937年就頒布了處理外國(guó)個(gè)人控股公司的立法，是世界上第一個(gè)頒布CFC立法的國(guó)家。美國(guó)1962年的F分部規(guī)定美國(guó)可以根據(jù)本國(guó)稅法對(duì)CFC的未分配利潤(rùn)征稅。法典將CFC定義為：50％以上的有投票權(quán)股票或總資產(chǎn)直接或間接被至少一名美國(guó)股東所擁有的外國(guó)公司。且每一美國(guó)股東必須滿足： 美國(guó)居民、公民或企業(yè)直接、間接擁有外國(guó)公司1 0％ 以上有投票權(quán)股票。由此，可以推斷當(dāng)一家美國(guó)公司擁有外國(guó)公司50％或50％以下股份的時(shí)候，延遲納稅就有D-y能發(fā)生。

為了防止納稅人規(guī)避納稅義務(wù)， 國(guó)內(nèi)收入局規(guī)定實(shí)施“有效控制”的美國(guó)股東也將被視為擁有主要利益， 這樣的企業(yè)也是CFC?！坝行Э刂啤?包括選舉董事等。而且， 如果企業(yè)的財(cái)務(wù)回報(bào)或報(bào)酬已經(jīng)被事先確定，國(guó)內(nèi)收入局就可以判定擁有主要利益的外國(guó)股東并沒(méi)有通過(guò)投票權(quán)獲得實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益。

在CFC法律中， 所得的性質(zhì)(積極所得或消極所得)決定了所得是否被F分部約束。例如：

設(shè)在英屬維京群島(免稅區(qū))的美國(guó)附屬公司向德國(guó)銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)取得的所得(消極所得)就要根據(jù)F分部履行美國(guó)當(dāng)前稅法的納稅義務(wù)。因?yàn)檫@部分所得實(shí)質(zhì)上來(lái)源于與其相關(guān)聯(lián)的美國(guó)母公司，而且銷(xiāo)售發(fā)生在附屬公司注冊(cè)國(guó)之外。相反，如果該公司實(shí)際生產(chǎn)產(chǎn)品并銷(xiāo)往德國(guó)(積極所得)，這部分利潤(rùn)就不受F分部約束。因?yàn)橛捎诋a(chǎn)品生產(chǎn)而在附屬公司所在國(guó)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)是允許延遲繳納美國(guó)稅款的。但“生產(chǎn)” 被嚴(yán)格定義為“實(shí)體轉(zhuǎn)換”， 因此只有較少活動(dòng)無(wú)法滿足這種判定。

法典規(guī)定了9類(lèi)受F分部約束的所得，其中對(duì)美國(guó)母公司所屬外國(guó)附屬公司影響最大的是外國(guó)公司銷(xiāo)售(FBC)所得、外國(guó)公司服務(wù)(FBS)所得以及外國(guó)私營(yíng)公司(FPHC)所得。

然而，F(xiàn)分部并沒(méi)能完全消除延遲納稅。因?yàn)樗嬖谧畹拖揞~規(guī)定： 即如果所得低于CFC毛利潤(rùn)的5％或低于100萬(wàn)美元， 又或所得在外國(guó)承擔(dān)的有效稅率大于美國(guó)稅率的90％，那么它將不受F分部約束。

值得注意的是， 近年來(lái)，利用合資公司規(guī)避F分部約束的經(jīng)濟(jì)行為日趨普遍。雖然美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局已經(jīng)采取相關(guān)措施以抑制這種避稅活動(dòng)，但具體實(shí)施還要等到2005年7月1日， 而且有很多問(wèn)題仍需進(jìn)一步商榷。

(二) 德國(guó)

在美國(guó)頒布CFC立法不久，德國(guó)就對(duì)本國(guó)的境外所得征稅進(jìn)行了審查。德國(guó)1972年的CFC立法在很大程度上沿襲了美國(guó)的規(guī)定， 采用的也是交易法， 按照這種方法，只有消極所得和特定的基地公司所得才受到該法規(guī)的約束。但德國(guó)與美國(guó)的CFC立法也存在著差異：一是它約束所有德國(guó)股東的特定所得，與持股的比例無(wú)關(guān)； 二是將該法適用范圍限定于CFC對(duì)特定所得征稅的稅率低于30％的國(guó)家和地區(qū)。

德國(guó)的CFC立法遵循了“認(rèn)定股息”法。德國(guó)的公司所得稅法明確規(guī)定，適用于股息分配的稅收協(xié)定規(guī)定，同樣適用于按照CFC立法的歸屬所得。即如果該特定的所得是通過(guò)設(shè)立某一國(guó)家的外國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)獲得的，且該國(guó)與德國(guó)締結(jié)的稅收協(xié)定豁免該外國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)的德國(guó)稅收，則德國(guó)的法人納稅人就可以享受稅收協(xié)定所帶來(lái)的免稅的好處，避免適用CFC立法的規(guī)定繳稅。

(三) 日本

日本在1978年的特別租稅措施中采納了反避稅地的措施。

與美德兩國(guó)相比， 日本的立法采用的是實(shí)體法而非交易法。按照日本的規(guī)定，要依據(jù)CFC的地點(diǎn)和其所得的性質(zhì)判定是否受CFC法律制度的約束。日本原來(lái)的CFC立法包括了詳盡的避稅地國(guó)家的黑名單。假如CFC是名單中國(guó)家的居民， 那么， 其全部所得都要按照比例劃分給那些持有該eFt股份不低于1O％的居民股東，這些所得按照CFC所得的性質(zhì)享受特定的免稅。不過(guò)， 日本從1992年4月1日起取消了列舉黑名單的做法，取而代之的是嚴(yán)格按照外國(guó)轄區(qū)的有效稅率的一種測(cè)試。同時(shí)， 歸屬于居民股東的所有權(quán)起點(diǎn)從10％降低到了5％。

總體而言， 上述各國(guó)的CFC立法的政策意圖主要包括： ① 避免國(guó)際避稅， 保證財(cái)政收入， 抑制稅基侵蝕： ② 保證稅制公平和資本輸出中性，為各納稅主體提供一個(gè)平等的商業(yè)環(huán)境； ③ 防止向設(shè)在避稅地或?qū)嵤?a href="/wiki/%E7%A8%8E%E6%94%B6%E4%BC%98%E6%83%A0" title="稅收優(yōu)惠">稅收優(yōu)惠國(guó)家(地區(qū))的CFC轉(zhuǎn)移或累計(jì)利潤(rùn)； ④ 在確保以上政策意圖得以實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)上保證納稅人的合法國(guó)際商業(yè)活動(dòng)不受干涉。

在經(jīng)濟(jì)全球化下， 跨國(guó)投資方式的發(fā)展是世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果， 并非全是為了逃避居住國(guó)稅負(fù)。因此，CFC法律的目標(biāo)不能簡(jiǎn)單地定位為限制延遲納稅，而應(yīng)界定可接受的和不可接受的延遲納稅。目前采用CFC法律制度的國(guó)家除新西蘭外， 都明確以下情況的延遲納稅是不可接受的：

① 本國(guó)居民在外國(guó)公司具有控制地位或擁有主要利益② 由CFC產(chǎn)生的所得屬消極投資所得， 或?qū)儆谠O(shè)在避稅地的基地公司的非真正營(yíng)業(yè)所得， 并且這些所得被外國(guó)政府或地區(qū)當(dāng)局免稅或減稅。

而其他類(lèi)型的對(duì)外商業(yè)活動(dòng)如從事生產(chǎn)活動(dòng)所得， 即使存在延遲納稅現(xiàn)象， 也不受CFC法律的約束。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，準(zhǔn)確界定CFC法律的約束對(duì)象也就成為了制定CFC法律的難點(diǎn)。

當(dāng)美國(guó)于1962年首次實(shí)施F分部時(shí)， 引起了極大爭(zhēng)議，并遭到企業(yè)界的強(qiáng)烈反對(duì)，認(rèn)為該法律只會(huì)削弱美國(guó)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

可以預(yù)見(jiàn)， 在我國(guó)制定CFC法律的提議也將遭到激烈的反對(duì)。然而，考慮到隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)對(duì)外投資的規(guī)模勢(shì)必進(jìn)一步加大，而缺少對(duì)延遲納稅的有利約束機(jī)制以及即將到來(lái)的兩稅合并浪潮，必然會(huì)促使我國(guó)居民更加廣泛地使用避稅地規(guī)避我國(guó)稅負(fù)， 從而導(dǎo)致我國(guó)稅基被侵蝕。

因此，CFC法律制度的制定無(wú)疑將是我國(guó)政府在下一步稅改中的一項(xiàng)重要舉措。但必須明確的是本文提出的政策建議是基于我國(guó)對(duì)外投資遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于外資流入的客觀現(xiàn)實(shí)而言， 當(dāng)這一經(jīng)濟(jì)現(xiàn) 象發(fā)生改變， 我們的稅收政策也必然進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。