日本公認(rèn)會計士協(xié)會(The Japanese Institute of Certified Public Accountants ,JICPA)成立于1949年，1966年根據(jù)《公認(rèn)會計士法》重組。該會會員由4部分組成：公認(rèn)會計士、境外公認(rèn)會計士、審計公司和初級公認(rèn)會計士（聯(lián)系會員）。截至2005年底，日本擁有公認(rèn)會計士16，245人，初級公認(rèn)會計士6，345人、審計公司162家。

JICPA總部位于東京，在全國設(shè)有分會。該會日常事務(wù)由秘書處處理，由秘書長負(fù)責(zé)。設(shè)有8個專門委員會，包括審計委員會、會計委員會、管理咨詢委員會、國際事務(wù)委員會、會計職業(yè)委員會、質(zhì)量控制委員會、交流委員會和會員（注冊）委員會。

JICPA的主要職責(zé)包括：對會員執(zhí)業(yè)質(zhì)量情況進(jìn)行監(jiān)督；繼續(xù)教育；積極參與企業(yè)會計委員會（企業(yè)會計委員會為權(quán)威的會計、審計準(zhǔn)則制定機構(gòu)）；增加會員服務(wù)機會；積極參加國際組織；積極推動IFAC和IASB項目、活動及通告；出版JICPA月刊讀物。

日本的公認(rèn)會計士(CPA)制度發(fā)軔于1926年。二戰(zhàn)后，日本政府為適應(yīng)證券民主化的要求，于1949 年建立了公認(rèn)會計士制度。近年來，“安然”等事件之后，日本政府借鑒美國等國家和地區(qū)行業(yè)監(jiān)管改革經(jīng)驗，對本國公認(rèn)會計士制度安排進(jìn)行了調(diào)整。本文擬對日本公認(rèn)會計士行業(yè)監(jiān)管制度的發(fā)展作一介紹。

法律規(guī)范

早在1890年，日本政府就制定了商法。1948年，政府頒布了證券和交易法、公認(rèn)會計士法。這三部法律對于公認(rèn)會計士監(jiān)管制度有著深遠(yuǎn)的影響。此后，日本政府曾多次對上述三部法律進(jìn)行修訂。

商法、證券和交易法分別規(guī)定了公認(rèn)會計士法定審計的適用范圍。如證券和交易法(1951年)規(guī)定：在證券市場上初次發(fā)行或者已發(fā)行股票的公司必須接受法定審計等。商法(1974年)規(guī)定：對外發(fā)行達(dá)到或者超過500億日元的公司必須接受法定審計等。同時，這兩部法律也明確了公認(rèn)會計士的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。

近年來，隨著公認(rèn)會計士制度的發(fā)展，公認(rèn)會計士法成為規(guī)范行業(yè)的主要法律，對于公認(rèn)會計士制度的重大改革也都是從修訂公認(rèn)會計士法開始。如1948年，公認(rèn)會計士法嚴(yán)格規(guī)定了會計師、審計法人的執(zhí)業(yè)資格、注冊、考核、懲戒等諸多方面。1966年，日本政府正式修訂公認(rèn)會計士法，增加有關(guān)審計法人①的條款和公認(rèn)會計士協(xié)會(JICPA)的特殊法人化條款。其具體內(nèi)容有：審計法人的設(shè)立要經(jīng)過大藏大臣的認(rèn)可；審計法人變更章程要獲得大藏大臣的認(rèn)可；審計法人必須向大藏大臣提交財務(wù)報表及業(yè)務(wù)報告書；審計法人經(jīng)所有職員同意解散時，須報經(jīng)大藏大臣批準(zhǔn)；合并的認(rèn)可；對提供虛假、不當(dāng)證明的審計法人，由大藏大臣執(zhí)行停止執(zhí)業(yè)等處分等。2003年，日本公認(rèn)會計士法再次進(jìn)行重大修訂，詳見后文。

政府監(jiān)管——從大藏省到金融廳

(一)大藏省

大藏省(現(xiàn)為財務(wù)?、?是日本主管國內(nèi)經(jīng)濟的內(nèi)閣部門。2001年之前，大藏省直接監(jiān)管公認(rèn)會計士行業(yè)。當(dāng)時大藏省下設(shè)“企業(yè)會計審議會”(BAC)負(fù)責(zé)制定審計準(zhǔn)則。審議會成員由大藏大臣任命，大藏大臣對于審計法人、日本公認(rèn)會計士協(xié)會(JICPA)章程和人事任免有著直接管理權(quán)。因此，當(dāng)時的公認(rèn)會計士行業(yè)處于大藏省的嚴(yán)格監(jiān)控之下。

(二)金融廳(FSA)

1999年，總理府下屬的金融廳成立，主要職責(zé)是對民間金融機構(gòu)等進(jìn)行檢查、監(jiān)督，并監(jiān)管證券交易。2001年1月，金融廳改組為金融再生委員會下屬的金融廳，同時，將原屬于大藏省承擔(dān)的有關(guān)金融制度的計劃、企業(yè)會計的管理等工作也劃轉(zhuǎn)到金融廳。2002年7月，中央各省廳進(jìn)行了大規(guī)模的機構(gòu)改革，金融廳也成為內(nèi)閣府的一個外局，金融再生委員會解散，其職能并入金融廳。

金融廳實施公認(rèn)會計士監(jiān)管主要通過下屬各個局、專門委員會進(jìn)行。金融廳監(jiān)管內(nèi)容主要包括：

1. 批準(zhǔn)審計法人設(shè)立

根據(jù)公認(rèn)會計士法，金融廳具有批準(zhǔn)審計法人設(shè)立、合并的權(quán)利。審計法人必須得到FSA批準(zhǔn)才能成立。

2.檢查審計法人年度業(yè)務(wù)報告(annual business report)和個別審計業(yè)務(wù)綜述(summary of individual audit engagements)

每年，F(xiàn)SA都要檢查審計法人和公認(rèn)會計士的年度業(yè)務(wù)報告。按照證券和交易法，公認(rèn)會計士和審計法人還要將所有審計業(yè)務(wù)綜述向FSA備案③。按照公認(rèn)會計士法，若FSA認(rèn)為有必要，它還可以要求審計法人或者公認(rèn)會計士提交其他報告。

3. 檢查特定公司的財務(wù)報告

在每個財政年度后的3個月之內(nèi)，日本所有公眾公司要將其年度證券報告、經(jīng)過公認(rèn)會計士或者審計法人審計后的財務(wù)報告上交至FSA處。

4. CPA考試和檢查委員會的監(jiān)管

金融廳下屬CPA檢查和考試委員會。該委員會有兩項職責(zé)：管理CPA考試，制定相關(guān)規(guī)則; 根據(jù)CPA和審計法人的行為，對其采取懲戒措施，并就FSA的征求懲戒行動方案是否充分提出建議。

5. FSA的懲戒措施

FSA的懲戒權(quán)力廣泛，主要包括: 暫停執(zhí)業(yè)、取消注冊資格、取消審計法人的成立等。FSA的懲戒措施和結(jié)果應(yīng)向公眾公布。

行業(yè)自律——日本公認(rèn)會計士協(xié)會(JICPA)

根據(jù)公認(rèn)會計士法，JICPA是日本公認(rèn)會計士的唯一組織，并接受FSA的法定監(jiān)管。1949年，JICPA成立，當(dāng)時它還是一個民間自愿組織。1966年，JICPA按照公認(rèn)會計士法進(jìn)行重組。根據(jù)公認(rèn)會計士法的規(guī)定，每一個日本公認(rèn)會計士都必須成為JICPA成員。

根據(jù)公認(rèn)會計士法規(guī)定，JICPA的自律職能主要有：(1)對其成員進(jìn)行質(zhì)量控制，包括對于審計法人的審計業(yè)務(wù)進(jìn)行質(zhì)量檢查；(2) 會員的職業(yè)后繼教育；(3)積極參與到商業(yè)會計理事會(BAC)④的工作之中；(4)開拓成員的業(yè)務(wù)空間，與其他職業(yè)界組織進(jìn)行合作和協(xié)調(diào)。其中， JICPA最重要的職能有：公認(rèn)會計士資格注冊、參與BAC制定準(zhǔn)則及審計法人的質(zhì)量監(jiān)控。為履行職責(zé)，JICPA還建立了具體執(zhí)行機構(gòu)開展活動。 JICPA重要自律活動包括：參與制定審計準(zhǔn)則; 審計質(zhì)量控制的自我監(jiān)管職能。

(一)制定審計準(zhǔn)則

20世紀(jì)90年代，BAC和JICPA共同制定了日本審計準(zhǔn)則⑤。審計準(zhǔn)則和實務(wù)指引共同構(gòu)成了日本公認(rèn)會計士的一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則(GAAS)，JICAP會員必須遵守GAAS。

(二)審計質(zhì)量控制

為保證和提升公認(rèn)會計士行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，JICPA設(shè)計了兩項制度安排：審計法人質(zhì)量控制檢查和個別審計業(yè)務(wù)檢查。其中，質(zhì)量控制檢查類似于“普查”，而業(yè)務(wù)檢查類似于“重點檢查”。兩項檢查的有效結(jié)合，使得JICPA有效地提高了對公認(rèn)會計士行業(yè)質(zhì)量控制的效率和效力。

1.審計法人質(zhì)量控制檢查制度(Quality-assurance monitoring reviews)

(1)該項制度產(chǎn)生的背景和內(nèi)容

20世紀(jì)90年代，日本處于經(jīng)濟衰退階段。JICPA面臨外部環(huán)境的巨大壓力，因此引入了事后審計檢查制度。1997年3月， JICPA成立了質(zhì)量控制項目組，負(fù)責(zé)對質(zhì)量控制相關(guān)問題進(jìn)行研究。1998年3月，該質(zhì)量控制項目組發(fā)布了一份關(guān)于實施質(zhì)量控制檢查的重要報告，提議 JICPA的全職專業(yè)人士對于涉及公共公司審計的審計法人和公認(rèn)會計士進(jìn)行質(zhì)量保證監(jiān)控檢查，即所有的審計法人和公認(rèn)會計士應(yīng)每3年接受一次檢查，以評估他們的執(zhí)業(yè)行為是否遵循JICPA審計準(zhǔn)則委員會第12號文件。但考慮到小規(guī)模審計法人具有一定的特殊性，JICPA不同意對此采用同業(yè)檢查制度。另外，質(zhì)量檢查也僅適用于審計業(yè)務(wù)，并不適用于管理咨詢服務(wù)。

2003年，修訂后的公認(rèn)會計士法確認(rèn)JICPA具有質(zhì)量控制檢查的合法權(quán)利，才使得這一制度在法律地位上得到確認(rèn)和保護。

(2)實施機構(gòu)和程序

該制度主要由質(zhì)量控制檢查委員會和質(zhì)量控制監(jiān)管委員會負(fù)責(zé)實施。

為了有效實施質(zhì)量控制檢查制度，JICPA建立了質(zhì)量控制檢查委員會。該委員會主要由JICPA理事會成員和其他經(jīng)驗豐富的成員組成，主要負(fù)責(zé)檢查方法的設(shè)計。具體執(zhí)行由質(zhì)量控制小組⑥負(fù)責(zé)，委員會對小組的活動進(jìn)行指導(dǎo)。

質(zhì)量控制監(jiān)管委員會是負(fù)責(zé)監(jiān)控復(fù)核體系的有效性和獨立性的機構(gòu)，主要負(fù)責(zé)評估質(zhì)量控制檢查委員會和檢查小組的工作，并提出建議⑦。2003年公認(rèn)會計士法的修訂直接促進(jìn)了監(jiān)管委員會的重組。

2.個別審計業(yè)務(wù)檢查(Individual Engagement Review)

檢查工作由兩個專門委員會完成：審計實務(wù)和檢查委員會負(fù)責(zé)執(zhí)行復(fù)核；審計實務(wù)監(jiān)管委員會負(fù)責(zé)檢查復(fù)核，即實施再復(fù)核。

1978年，為應(yīng)對要求JICPA提升自律職能的公眾呼聲，JICPA成立了審計實務(wù)和檢查委員會。該委員會負(fù)責(zé)收集各個重要新聞報紙關(guān)于報表粉飾、公司舞弊的信息；在必要的時候，檢查JICPA收到的舉報案件。該委員會具體負(fù)責(zé)檢查審計法人如何執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、審計意見是否有充分證據(jù)支持。如果檢查結(jié)果表明審計工作存在重大不合理之處，委員會將向?qū)徲嫀焸兲岢龈恼ㄗh；如有必要更進(jìn)一步進(jìn)行職業(yè)道德檢查時，委員會將案件交給審計和懲戒檢查委員會，由后者決定是否需要進(jìn)一步的檢查程序?？梢?，審計實務(wù)和檢查委員會為審計法人提供指引和建議，以提高審計實務(wù)水平，預(yù)防審計法人的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)入懲戒界限之內(nèi)。

為了增強JICPA工作的透明度，在2001年度會員大會上，JICPA決定成立審計實務(wù)監(jiān)管委員會，作為JICPA的永久性機構(gòu)。 2001年11月，審計實務(wù)監(jiān)管委員會正式成立。委員會的職責(zé)是：檢查JICPA審計實務(wù)和檢查委員會、道德委員會、審計和懲戒檢查委員會的工作，并出版 JICPA審計實務(wù)監(jiān)管年度報告，對公眾公布。

(三)會員處罰

會員處罰是JICPA自律系統(tǒng)重要組成部分之一，JICPA設(shè)立了審計和懲戒檢查委員會和道德委員會等專門委員會負(fù)責(zé)此項職責(zé)。

審計和懲戒檢查委員會負(fù)責(zé)研究、調(diào)查審計實務(wù)和檢查委員會遞交的案件，判斷它們是否有違道德準(zhǔn)則和GAAS。對于不能確定是否違反道德準(zhǔn)則的案件，JICPA主席要求道德委員會討論是否懲戒。

道德委員會由27名成員組成，主要負(fù)責(zé)調(diào)查涉及案件的CPA公司和審計法人。受到調(diào)查的公認(rèn)會計士必須接受質(zhì)詢，并向道德委員會提交必要材料。委員會可以采取的懲戒措施主要包括：批評訓(xùn)斥；暫停一段時間的成員資格；要求FSA取消CPA公司或者審計法人的資格。對于初級審計師，道德委員會可以取消其JICPA成員的資格。

公司法定審計師對于公認(rèn)會計士的監(jiān)管

日本公司的治理結(jié)構(gòu)由兩部分構(gòu)成：董事會和公司法定審計師。董事會通常執(zhí)行著管理職能，監(jiān)管每個董事和高管人員。法定審計師獨立于董事會，負(fù)責(zé)監(jiān)管和監(jiān)控董事會和董事。法定審計師是日本公司治理結(jié)構(gòu)中不可缺少的構(gòu)成部分。

日本的法定審計委員會負(fù)有監(jiān)督外部審計師的職能。根據(jù)審計特別法，在審計過程中，外部審計師和公司法定審計師之間要建立密切聯(lián)系。每年度結(jié)束時，外部審計師提交年度財務(wù)報告審計結(jié)果。每位公司法定審計師要檢查外部審計師的審計報告，向法定審計委員會報告，并將各自審查報告提交給董事會，向股東大會報告審計結(jié)果。為了履行他們的職責(zé)，法定審計師通常要求內(nèi)部審計部門、外部審計師給予協(xié)助。法定審計師在任何需要的時候，都可以要求外部審計師向他們報告。

根據(jù)2002年修訂的審計特別法，公司可以設(shè)立審計委員會代替法定審計委員會，但是這項條款并非強制性。新條款已于2003年4月1日生效。

監(jiān)管模式的改革——公認(rèn)會計士法修訂

安然等公司舞弊事件發(fā)生后，美國、英國、澳大利亞等國政府紛紛頒布重要法規(guī)法令，改革原有注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度。受此影響，日本金融廳以如何保證資本市場的可信性、加強資本市場的作用為主題，對公認(rèn)會計士審計制度的各方面進(jìn)行了細(xì)致、集中的審議，并于2002年12月公開發(fā)表了審議結(jié)果-- 《公認(rèn)會計士審計制度的充實和強化》。日本政府對該報告從法律角度進(jìn)行了進(jìn)一步的研究和修正，總結(jié)為《公認(rèn)會計士法的部分修正法律案》，并于2003年3 月向國會提出。該法案分別經(jīng)過參議院、眾議院的表決通過，于2003年6月6日正式發(fā)布，并規(guī)定從2004年4月1日起正式實施(有關(guān)公認(rèn)會計士考試制度修改部分從2006年1月1日起執(zhí)行)。

此次公認(rèn)會計士法修訂對原有條款進(jìn)行了廣泛修訂，包括: 明確了公認(rèn)會計士的使命和職責(zé)；強化公認(rèn)會計士的獨立性；充實、強化了對公認(rèn)會計士的監(jiān)管制度；公認(rèn)會計士考試制度的修改；審計法人制度的修改；確認(rèn)公認(rèn)會計士協(xié)會監(jiān)管權(quán)；對公認(rèn)會計士的提示、處分；罰則; 等。其中，重點修訂的是有關(guān)審計獨立性、監(jiān)管制度、考試制度和審計法人制度的內(nèi)容。按照修訂后的公認(rèn)會計士法，日本公認(rèn)會計士監(jiān)管仍以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，行業(yè)自律為重要組成的格局。但政府在一些方面放松了管制，賦予行業(yè)協(xié)會更多的自律權(quán)；同時政府和行業(yè)協(xié)會均加大了監(jiān)管處罰的力度。此次修訂的公認(rèn)會計士法既有對國際趨勢的借鑒，又有對日本本國原有制度的保留。就監(jiān)管制度而言，其中的幾項重要的制度安排如下：

(一)修訂金融廳監(jiān)管框架

1. 審計法人的設(shè)立由批準(zhǔn)制改為申報制

修訂后的公認(rèn)會計士法規(guī)定，審計法人的設(shè)立、解散、合并僅僅向FSA備案即可。

2. 增強FSA的監(jiān)管職能，執(zhí)行不以懲戒為前提的行政監(jiān)管檢查

修訂后的公認(rèn)會計士法增強了FSA權(quán)力，讓FSA全面負(fù)責(zé)對審計法人的現(xiàn)場檢查。此前，F(xiàn)SA只有在公認(rèn)會計士被懷疑有受懲戒情況時，才行使行政監(jiān)管檢查權(quán)力。但當(dāng)內(nèi)閣總理大臣認(rèn)為對保護公共利益或者投資者利益必要且適當(dāng)時，可以只對審計鑒證業(yè)務(wù)有關(guān)的、不以懲戒處分為前提的事項進(jìn)行行政監(jiān)管檢查，例如為了確保審計業(yè)務(wù)正確執(zhí)行的內(nèi)部管理體制等。

3. 建立獨立的新機構(gòu)

修訂后的公認(rèn)會計士法要求成立一個新的CPA和審計監(jiān)管委員會(CPAAOB)，以便監(jiān)管JICPA的質(zhì)量控制檢查。CPAAOB由現(xiàn)在的CPA檢查和考試委員會重組而成，并將取代原來的檢查和考試委員會。CPAAOB由10名成員組成，均由首相任命，并經(jīng)議會同意，主席和至少一名委員必須為全職。

(二)修訂公認(rèn)會計士協(xié)會監(jiān)管框架

CPPAOB有權(quán)對JICPA執(zhí)行的質(zhì)量控制檢查進(jìn)行監(jiān)督。但為了保證監(jiān)督實效，確保協(xié)會的正常運行，內(nèi)閣總理大臣在認(rèn)為必要的時候，可以命令JICPA采取必要措施。另外，新的公認(rèn)會計士法也刪除了內(nèi)閣總理大臣可以命令解除JICPA職員職務(wù)、審計公費標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。

(三)處罰

1. 對公認(rèn)會計士的提示、處分

當(dāng)內(nèi)閣總理大臣認(rèn)為公認(rèn)會計士、審計法人違反公認(rèn)會計士法及有關(guān)命令時，或者審計法人的審計鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)行有明顯的不當(dāng)之處時，除執(zhí)行懲戒處分規(guī)定外，還要發(fā)出要求其進(jìn)行業(yè)務(wù)改善的指示，如果不執(zhí)行該指示，將給予相應(yīng)的處罰。

為了保持、提高對公認(rèn)會計士制度的信賴度，將公認(rèn)會計士被懲戒處分期間停業(yè)的上限，由一年之內(nèi)改為兩年以內(nèi)，被注銷資格的公認(rèn)會計士再重新注冊的期限，由原來的三年改為五年。

2. 罰則

針對不以懲戒處分為前提的行政檢查的回避制度的罰金，以及對公認(rèn)會計士違反就職限制、違反與審計法人的職員有關(guān)的章程、審計法人會計賬簿的不真實記錄等罰款的新規(guī)定的導(dǎo)入，新公認(rèn)會計士法增加了罰則部分。另外，對僅僅通過了公認(rèn)會計士考試，而沒有獲得公認(rèn)會計士資格的人從事審計鑒證業(yè)務(wù)的情況，也制定了處罰規(guī)則。

(四)其他方面

1.審計獨立性

為強調(diào)審計的獨立性，明確規(guī)定禁止公認(rèn)會計士同時為同一家大公司提供審計和非審計服務(wù)，并不得為其連續(xù)服務(wù)超過7年；還規(guī)定，公認(rèn)會計士一般不得在對被審計公司審計業(yè)務(wù)結(jié)束后的一年內(nèi)在該公司任職。

2.考試制度

實行被社會多種行業(yè)的人員所容易接受的考試制度；對符合一定條件的實務(wù)工作者，擴大免試科目范圍；結(jié)合專業(yè)人才的課程教育，修訂公認(rèn)會計士考試制度。

3. 審計法人制度

按照使責(zé)任人真正擔(dān)負(fù)責(zé)任的要求，規(guī)定能夠指定具體職員執(zhí)行特定審計報告業(yè)務(wù)時，該業(yè)務(wù)只由指定職員完成，并在代表審計法人的同時，承擔(dān)無限責(zé)任。另一方面，指定職員以外的職員只以出資額為限承擔(dān)責(zé)任。但如有來自于客戶以外的第三者的損害賠償請求，而審計法人的全部財產(chǎn)不足以賠償時，所有職員均應(yīng)負(fù)連帶賠償責(zé)任。