現(xiàn)值計(jì)量
目錄
1.什么是現(xiàn)值計(jì)量
現(xiàn)值計(jì)量是指資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流人量的折現(xiàn)金額計(jì)量。
2.現(xiàn)值計(jì)量的目的
現(xiàn)值是基于資金時(shí)間價(jià)值基礎(chǔ)上的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量屬性,一般用于描述資產(chǎn)、負(fù)債、收入及費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)行價(jià)值。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于2000年2月頒布了第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》,著重推薦了在缺乏市場(chǎng)價(jià)格的條件下應(yīng)用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定公允價(jià)值,通過現(xiàn)值計(jì)量,應(yīng)能捕捉到形成公允價(jià)值的各項(xiàng)要素,并考慮這些要素產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)差異:
第一,對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)或者在較復(fù)雜的案例中對(duì)一系列未來現(xiàn)金流量按其發(fā)生的不同時(shí)間的估計(jì);
第二,對(duì)這些現(xiàn)金流量的金額與時(shí)間安排的可能變量的預(yù)期;
第三,用無風(fēng)險(xiǎn)利率表示的貨幣時(shí)間價(jià)值;
第四,內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債中的價(jià)格的不確定性;
第五,其他難以識(shí)別的因素,包括不能變現(xiàn)、市場(chǎng)不完善等等。故FASB主張以公允價(jià)值作為現(xiàn)值計(jì)量的唯一目標(biāo)。
而IASC于1998年4月把“折現(xiàn)”(Discounting)改稱“現(xiàn)值”(Present Value),并在2001年發(fā)布的《現(xiàn)值問題文稿》中指出:在財(cái)務(wù)報(bào)告中,現(xiàn)值計(jì)量的目的是為了盡可能保證,如果各現(xiàn)金流量在經(jīng)濟(jì)上是不同的,就按不同的金額計(jì)量;如果各現(xiàn)金流量在經(jīng)濟(jì)上是相同的,就按相同的金額計(jì)量。在財(cái)務(wù)報(bào)告中使用現(xiàn)值是為了滿足三種主要的計(jì)量目的,即當(dāng)公允價(jià)值不能直接在市場(chǎng)上觀察到時(shí),估計(jì)有關(guān)項(xiàng)目的公允價(jià)值;決定采用實(shí)際利率法的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本;決定資產(chǎn)或負(fù)債的特定主體價(jià)值。雖然IASC的觀點(diǎn)中同樣把估計(jì)公允價(jià)值作為現(xiàn)值計(jì)量的目的之一,但因?yàn)橘Y產(chǎn)減值計(jì)量的基礎(chǔ)是可收回金額,其計(jì)量是從管理者的理性決策出發(fā)的,即當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值后,企業(yè)或者將其保留,或者將其出售,管理者要做出這一決策就需要估計(jì)資產(chǎn)的銷售凈價(jià)和使用價(jià)值,并進(jìn)行比較以此做出決策。因此, 從其實(shí)質(zhì)內(nèi)容來看,資產(chǎn)減值中現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用應(yīng)該是用于決定資產(chǎn)的特定主體價(jià)值??梢姡琁ASC認(rèn)為運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)計(jì)量的目的主要是決定資產(chǎn)的特定主體價(jià)值。
我國作為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的成員國,對(duì)公允價(jià)值的定義也主要采用IASC的觀點(diǎn)。根據(jù)《資產(chǎn)減值》第八條“企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額”的規(guī)定,按照一般認(rèn)識(shí),如果某資產(chǎn)或負(fù)債或某基本類似的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格(價(jià)值)在市場(chǎng)上可被觀察到,就沒有必要用現(xiàn)值(現(xiàn)值的市場(chǎng)估價(jià)已被包含在價(jià)格中),然而如果被觀察的價(jià)格不能得到,現(xiàn)值計(jì)量常常就是估計(jì)該價(jià)格(價(jià)值)應(yīng)為多少的唯一可用的技術(shù),因此可以認(rèn)為在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中現(xiàn)值的計(jì)量目的就是為了估計(jì)可回收金額,即特定資產(chǎn)的價(jià)值。
3.現(xiàn)值計(jì)量的方法
現(xiàn)值計(jì)量方法的選擇是現(xiàn)值計(jì)量中的核心環(huán)節(jié),現(xiàn)值計(jì)量的方法主要有兩種,一種是期望現(xiàn)金流量法(也稱期望現(xiàn)值法),采用反映可能結(jié)果范圍的復(fù)合現(xiàn)金流量和無風(fēng)險(xiǎn)利率來估計(jì)公允價(jià)值。另一種是傳統(tǒng)現(xiàn)值法,采用一套單一的估計(jì)現(xiàn)金流量和單一利率來估計(jì)公允價(jià)值。IASC和FASB均允許主體在兩種方法中進(jìn)行選擇,但現(xiàn)值計(jì)量的目的不同,其計(jì)量方法也就不同。
FASB在第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》中對(duì)比了兩種計(jì)算現(xiàn)值的方法——傳統(tǒng)法(Traditional Approach)和期望現(xiàn)金流量法(Expected Cash Now Approach)。這兩種方法在不同的環(huán)境下,都可以用來估計(jì)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。公告認(rèn)為,無論是哪種方法,在具體應(yīng)用時(shí)都應(yīng)該遵循以下4條指導(dǎo)原則:
(l)在可能的程度內(nèi),對(duì)未來現(xiàn)金流量和利率的估計(jì)應(yīng)該反映對(duì)有關(guān)未來事項(xiàng)和不確定性的假設(shè),這些假設(shè)是市場(chǎng)參與者在決定是否通過公允的現(xiàn)金交易來獲取一項(xiàng)資產(chǎn)或一組資產(chǎn)時(shí)必須要考慮的。
(2)用來折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率所內(nèi)含的各種假設(shè)應(yīng)該與估計(jì)現(xiàn)金流量時(shí)所內(nèi)含的假設(shè)相一致。否則,一些假設(shè)的影響將會(huì)被重復(fù)考慮或者被忽略掉。例如,10%的利率可以被用于貸款時(shí)的合同約定現(xiàn)金流量(Contractual Cash Flows),它反映了這筆貸款未來特有的違約風(fēng)險(xiǎn);但同樣的10%不能用來對(duì)這些預(yù)期現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn),因?yàn)檫@些約定現(xiàn)金流量中已經(jīng)包含了未來違約相對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)溢酬。
(3)現(xiàn)金流量和利率的估計(jì)不應(yīng)受主觀偏見和其他與被估資產(chǎn)和負(fù)債無關(guān)的因素的干擾。例如,如果故意低估凈現(xiàn)金流量,以增強(qiáng)某項(xiàng)資產(chǎn)未來表面的獲利能力,就會(huì)使計(jì)量產(chǎn)生偏差。
(4)現(xiàn)金流量和利率的估計(jì)應(yīng)該反映可能結(jié)果的范圍,而不僅僅是一個(gè)單一的最可能、最悲觀或最樂觀的金額。
《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則由于沒有規(guī)定具體的計(jì)量方法,因此可以根據(jù)需要進(jìn)行選擇,但就目前資產(chǎn)減值的計(jì)量而言,既然現(xiàn)值計(jì)量的目的主要是決定資產(chǎn)的特定主體價(jià)值,那么現(xiàn)值就應(yīng)反映市場(chǎng)的期望,而市場(chǎng)的期望又不是唯一的,市場(chǎng)行情瞬息萬變,如果確定一套單一的估計(jì)現(xiàn)金流量和單一利率根本無法反映市場(chǎng)的期望,并且這一套單一的估計(jì)現(xiàn)金流量和單一利率也無法較為準(zhǔn)確地確定,計(jì)量的可靠性不強(qiáng),不符合會(huì)計(jì)的基本原則。只有用概率對(duì)市場(chǎng)行情進(jìn)行估計(jì),做出各種假設(shè),考慮所有可能的現(xiàn)金流量的期望值和概率而不是只尋找一個(gè)最可能的現(xiàn)金流量期望,才更為完全、科學(xué)和合理。正因?yàn)槠谕F(xiàn)法把計(jì)量的重心直接放在了對(duì)現(xiàn)金流量的分析和計(jì)量時(shí)所采用的各種假設(shè)上,能有效地處理未來現(xiàn)金流量在金額、時(shí)點(diǎn)等方面的不確定性,因此期望現(xiàn)值法比較合適作為資產(chǎn)減值中現(xiàn)值的計(jì)量方法。
如果計(jì)量方法不統(tǒng)一,必然在操作上留下人為選擇的空間,為操縱會(huì)計(jì)處理,粉飾會(huì)計(jì)信息提供了機(jī)會(huì)。
4.影響現(xiàn)值計(jì)量的相關(guān)因素
在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí),必須解決計(jì)量的目的和計(jì)量屬性的選擇問題。按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)慣例,會(huì)計(jì)計(jì)量通常是采用某種可以觀察到的并由市場(chǎng)決定的金額,比如實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)。但是當(dāng)我們無法獲得這種可以在活躍市場(chǎng)觀察到的金額的信息時(shí),只能轉(zhuǎn)而使用未來現(xiàn)金流量的估計(jì)值來計(jì)量某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。由于未來現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的期間里,因此在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異。由于現(xiàn)值計(jì)量能夠容易區(qū)分出那些看似相同而實(shí)際上不同的現(xiàn)金流量,所以比未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量能夠提供與決策更相關(guān)的信息。
從新準(zhǔn)則中我們可以看出,使用現(xiàn)值的唯一目的是估計(jì)公允價(jià)值,即公允價(jià)值的各種要素需要用現(xiàn)值來計(jì)量,這些要素包括五個(gè)方面:(1)估計(jì)未來現(xiàn)金流量,或者在更復(fù)雜的情況下,估計(jì)發(fā)生在不同時(shí)點(diǎn)的一系列的未來現(xiàn)金流量;(2)預(yù)期這些現(xiàn)金流量在金額和時(shí)點(diǎn)的可能發(fā)生的各種變動(dòng);(3)貨幣的時(shí)間價(jià)值用無風(fēng)險(xiǎn)利率來表示;(4)包含于資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格中的不確定性;(5)其他難以識(shí)別的因素。
5.現(xiàn)值計(jì)量在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用
在2000年以前發(fā)布的會(huì)計(jì)制度和相關(guān)準(zhǔn)則中未使用現(xiàn)值計(jì)量屬性。1992年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和分行業(yè)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中主要確定了兩種計(jì)量屬性,歷史成本計(jì)量屬性和現(xiàn)時(shí)成本(重置成本)計(jì)量屬性,其中歷史成本計(jì)量屬性處于核心地位。在以后的幾年中又引入了現(xiàn)行市價(jià)和可變現(xiàn)凈值兩種計(jì)量屬性,而現(xiàn)值計(jì)量屬性在2000年前基于很多原因而未曾提及。而在2006年新頒布實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,現(xiàn)值計(jì)量的運(yùn)用則體現(xiàn)得非常明顯。
1.固定資產(chǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第八條規(guī)定:購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會(huì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。
例如,某企業(yè)采用延期付款方式購入不需要安裝設(shè)備一臺(tái),該設(shè)備無現(xiàn)款價(jià)格約定每年末付款100000元,分10年付清,共付 1000000元。購置該設(shè)備時(shí)的市場(chǎng)利率為10%。經(jīng)計(jì)算該設(shè)備共10期遞延付款的現(xiàn)值為614460元(查普通年金10年10%的現(xiàn)值系數(shù)為 6.1446,100000×6.1446=614460),所以該項(xiàng)設(shè)備的入賬成本為614460元。具體會(huì)計(jì)處理是:
取得該項(xiàng)設(shè)備并交付使用時(shí),按入賬成本614460元,借記“固定資產(chǎn)”戶,按實(shí)際支付的價(jià)款1000000元,貸記“長期應(yīng)付款”賬戶;按二者之間的差額,借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶。未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。?
借:固定資產(chǎn)614460
未確認(rèn)融資費(fèi)用385540
貸:長期應(yīng)付款1000000
2.資產(chǎn)減值?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第六條規(guī)定:資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)估計(jì)其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。這里兩者中的前者可稱為銷售凈價(jià),后者可稱為使用價(jià)值。使用價(jià)值的運(yùn)用就是現(xiàn)值計(jì)量屬性的體現(xiàn)。
3.租賃?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第11條規(guī)定:在租賃期開始日,承租人當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值。這里一旦出現(xiàn)后者較低的情形,就意味著資產(chǎn)計(jì)價(jià)在一定程度引入了現(xiàn)值計(jì)量屬性。
6.現(xiàn)值計(jì)量屬性的應(yīng)用
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,現(xiàn)值計(jì)量屬性具體應(yīng)用在以下幾個(gè)方面:
- (一)固定資產(chǎn)初始計(jì)量
新準(zhǔn)則對(duì)購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付情況下的會(huì)計(jì)處理做出了具體規(guī)定,要求企業(yè)以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定固定資產(chǎn)的成本。
企業(yè)購買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款,但也會(huì)發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)。如采用分期付款方式購買資產(chǎn),且在合同中規(guī)定的付款期限比較長,超過了正常信用條件,通常在3年以上。在這種情況下,該類購貨合同實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì),購入資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定,而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。
固定資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值,應(yīng)當(dāng)按照各期支付的購買價(jià)款選擇恰當(dāng)?shù)?a href="/wiki/%E6%8A%98%E7%8E%B0%E7%8E%87" title="折現(xiàn)率">折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。各期實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款現(xiàn)值之間的差額,如果符合資本化條件,應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本,其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。
- (二)存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)計(jì)量
對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn),確定其初始入賬成本時(shí),應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指企業(yè)根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定,所承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出,如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較,通常相差較大,需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。對(duì)于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》,按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用,應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
- (三)無形資產(chǎn)的初始計(jì)量
購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付(如付款期在 3年以上),實(shí)際上具有融資性質(zhì)的,即采用分期付款方式購買無形資產(chǎn),無形資產(chǎn)的成本為購買價(jià)款的現(xiàn)值。因?yàn)槠髽I(yè)在發(fā)生這項(xiàng)業(yè)務(wù)的過程中,實(shí)際上可以區(qū)分為兩項(xiàng)業(yè)務(wù):一項(xiàng)業(yè)務(wù)是購買無形資產(chǎn);另一項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是向銷售方借款。因此,所支付的貨款必須考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值,根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定,要采用現(xiàn)值計(jì)價(jià)的模式,無形資產(chǎn)的成本為購買價(jià)款的現(xiàn)值。
- (四)資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)
資產(chǎn)減值中資產(chǎn)可收回金額的估計(jì),應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此,要估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額,通常需要同時(shí)估計(jì)該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
- (五)辭退福利
辭退福利,是指企業(yè)由于分離辦社會(huì)、實(shí)施主輔分離、輔業(yè)改制、分流安置富余人員、實(shí)施重組或改組計(jì)劃、職工不能勝任等原因,在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系,或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出補(bǔ)償建議的計(jì)劃中給予職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。滿足辭退福利確認(rèn)條件、實(shí)質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)完成、但付款時(shí)間超過一年的辭退福利,企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率,以折現(xiàn)后的金額計(jì)量應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用的辭退福利金額,該項(xiàng)金額與實(shí)際應(yīng)支付的辭退福利款項(xiàng)之間的差額,作為未確認(rèn)融資費(fèi)用,在以后各期實(shí)際支付辭退福利款項(xiàng)時(shí),計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
- (六)具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品
新準(zhǔn)則要求企業(yè)采取分期收款方式銷售商品時(shí),如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì),其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值,通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi),按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷,作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減處理。
- (七)融資租賃
承租人采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn),在租賃期開始日,應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值,其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
- (八)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的減值
新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。其中,預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定,并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值(取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。
- (九)可轉(zhuǎn)換公司債券的分拆
企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具,即混合工具,既含有負(fù)債成分,又含有權(quán)益成分,如可轉(zhuǎn)換公司債券等。應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成分進(jìn)行分拆,分別進(jìn)行處理。
在進(jìn)行分拆時(shí),應(yīng)當(dāng)先對(duì)負(fù)債成分的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn),確定負(fù)債成分的初始確認(rèn)金額,再按發(fā)行價(jià)格總額扣除負(fù)債成分初始確認(rèn)金額后的金額,確定權(quán)益成分的初始確認(rèn)金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成分和權(quán)益成分之間按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?
7.現(xiàn)值計(jì)量屬性應(yīng)用的影響
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中現(xiàn)值計(jì)量屬性的應(yīng)用,絕不僅僅是具體會(huì)計(jì)方法的變化,更重要的是會(huì)計(jì)理念的變化。我們應(yīng)理解和掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新理念和新方法,重視這種理念變化所帶來的影響。
(一)多種計(jì)量屬性并用的計(jì)量模式
會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等,企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí),應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照規(guī)定選擇相應(yīng)的計(jì)量屬性。一般情況下,對(duì)于會(huì)計(jì)要素的計(jì)量應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量屬性。但是在某些情況下,如果僅僅以歷史成本作為計(jì)量屬性,難以達(dá)到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求,無法實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo),有時(shí)甚至?xí)p害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,影響會(huì)計(jì)信息的有用性。為了提高會(huì)計(jì)信息的有用性,向會(huì)計(jì)信息使用者提供更為有用的信息,就有必要采用其他計(jì)量屬性,比如現(xiàn)值和公允價(jià)值計(jì)量,以期彌補(bǔ)歷史成本的缺陷。但是由于現(xiàn)值等其他計(jì)量屬性應(yīng)用時(shí)很多需要估計(jì),為了使所估計(jì)的金額不影響會(huì)計(jì)信息的可靠性,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)保證根據(jù)現(xiàn)值等其他計(jì)量屬性所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。因此在絕大多數(shù)情況下,會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量是以交易實(shí)現(xiàn)為前提的。會(huì)計(jì)的歷史成本計(jì)量實(shí)際是以企業(yè)的交易和事項(xiàng)已經(jīng)完成為前提的。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許多種計(jì)量屬性并存后,特別是現(xiàn)值計(jì)量屬性的使用,會(huì)計(jì)計(jì)量的交易實(shí)現(xiàn)原則在一些特定業(yè)務(wù)中已不存在,這是一個(gè)重大的變革。
(二)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從面向過去到面向未來,長期以來傳統(tǒng)的觀念認(rèn)為會(huì)計(jì)就是記賬、算賬和報(bào)賬,主要是反映過去的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。盡管會(huì)計(jì)信息也有相關(guān)性方面的要求,但是在實(shí)務(wù)中并沒有真正做到前瞻性,人們很難通過會(huì)計(jì)資料直接獲得有關(guān)企業(yè)未來的信息。當(dāng)會(huì)計(jì)信息使用者需要企業(yè)有關(guān)未來的價(jià)值信息時(shí),只能通過主觀預(yù)測(cè)或利用其他學(xué)科提供的數(shù)據(jù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用現(xiàn)值計(jì)量屬性,能夠提供更多的有關(guān)未來現(xiàn)金流量的信息,這對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者來說非常重要,因?yàn)楝F(xiàn)金流量是投資者所關(guān)心的一個(gè)重要指標(biāo),使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)開始注重向會(huì)計(jì)信息使用者提供企業(yè)未來的信息。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要面向過去,使得財(cái)務(wù)管理、管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息共享范圍較小。財(cái)務(wù)管理和管理會(huì)計(jì)中早已廣泛采用未來現(xiàn)金流量指標(biāo),而傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本上不能提供這一重要信息,造成財(cái)務(wù)管理和管理會(huì)計(jì)的一些重大決策與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息脫節(jié)?,F(xiàn)值計(jì)量所提供的未來現(xiàn)金流量可以給財(cái)務(wù)管理和管理會(huì)計(jì)的決策提供更加有用的信息,同時(shí)也增強(qiáng)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)面向未來的功能。
(三)要求會(huì)計(jì)人員具有較高的專業(yè)素質(zhì)
我國會(huì)計(jì)人員數(shù)量多,專業(yè)水平參差不齊,會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)比較單一。大多數(shù)的會(huì)計(jì)人員只熟悉簡單的會(huì)計(jì)核算,不具備貨幣時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)等基本財(cái)務(wù)觀念,這種現(xiàn)狀造成會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)值計(jì)量屬性理解非常不夠,運(yùn)用起來會(huì)比較困難。就目前來看,我國會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)與新準(zhǔn)則中的現(xiàn)值計(jì)量屬性的使用要求還有著一定的距離。
現(xiàn)值是未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值,是考慮了資金時(shí)間價(jià)值的價(jià)值量。我國目前的會(huì)計(jì)人員很少關(guān)注時(shí)間價(jià)值,這也必然會(huì)影響到企業(yè)的日常理財(cái)活動(dòng),比如資金收支的安排、債權(quán)債務(wù)管理,尤其是在通貨膨脹較高、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較大時(shí),會(huì)給企業(yè)帶來一定的損失。采用現(xiàn)值計(jì)量屬性可以使會(huì)計(jì)人員加深對(duì)時(shí)間價(jià)值的認(rèn)識(shí),提高自身的理財(cái)意識(shí)和水平。
現(xiàn)值計(jì)量屬性的應(yīng)用需要對(duì)未來多種因素進(jìn)行判斷,對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平的要求較高。但是我國的現(xiàn)實(shí)情況是,大多數(shù)會(huì)計(jì)人員缺乏職業(yè)判斷能力,或者即使具備會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力,但由于受某些因素影響也不能獨(dú)立客觀地去判斷,這將會(huì)增加現(xiàn)值計(jì)量屬性計(jì)量結(jié)果的不可靠性。