何為審計(jì)失敗，顧名思義，審計(jì)失敗就是指審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及財(cái)務(wù)報(bào)表中的虛假不實(shí)，未能在企事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中通過(guò)系統(tǒng)、規(guī)范審計(jì)方法評(píng)價(jià)和改善組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、組織經(jīng)營(yíng)而出具或披露了審計(jì)意見(jiàn)，由此引起審計(jì)爭(zhēng)議，導(dǎo)致審計(jì)形象的失敗。近來(lái)，隨著我國(guó)審計(jì)事業(yè)的迅速發(fā)展，審計(jì)失敗的案件屢屢發(fā)生，給審計(jì)機(jī)構(gòu)、企業(yè)和社會(huì)造成巨大的損失，審計(jì)失敗的問(wèn)題也引起了審計(jì)理論與實(shí)踐研究界的高度關(guān)注。

審計(jì)失敗的本質(zhì)具體講涵概以下三方面內(nèi)容：

1.審計(jì)失敗的結(jié)果是錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，而這一結(jié)果是因?yàn)閷徲?jì)人員未能正確遵循審計(jì)準(zhǔn)則的具體要求而造成的。這就與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)劃清了界限：如果審計(jì)人員正確地遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，但仍然提出了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，這種情況就屬于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的范疇?？梢?jiàn)，審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要界限在于審計(jì)人員是否在審計(jì)過(guò)程中正確遵守了審計(jì)準(zhǔn)則。

2.審計(jì)失敗的產(chǎn)生并不取決于企事業(yè)單位是否發(fā)生了經(jīng)營(yíng)失敗。企事業(yè)管理當(dāng)局是經(jīng)營(yíng)失敗的第一責(zé)任人，當(dāng)企事業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)失敗時(shí)，審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為是否遵守審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)規(guī)范是判斷審計(jì)失敗的唯一標(biāo)準(zhǔn)。因此，企事業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，審計(jì)失敗可能發(fā)生，也可能不發(fā)生。

3.從理論上講，審計(jì)失敗還包括：被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)際是合法公允的，但由于審計(jì)人員執(zhí)業(yè)行為的瑕疵導(dǎo)致其發(fā)表了否認(rèn)會(huì)計(jì)報(bào)表公允性的審計(jì)意見(jiàn)。當(dāng)然，在實(shí)踐中由于被審計(jì)單位對(duì)于不利事件的敏感性，這種情況較容易被覺(jué)察并得以及時(shí)糾正。

是否造成審計(jì)失敗的決定性因素是審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為。不論被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況及財(cái)務(wù)錯(cuò)弊的嚴(yán)重程度如何，如果審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、沒(méi)有相應(yīng)的執(zhí)業(yè)能力、沒(méi)有進(jìn)行必要的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，最終出具了與事實(shí)不符的審計(jì)意見(jiàn)，就屬于審計(jì)失敗。但是，被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況及財(cái)務(wù)錯(cuò)弊的嚴(yán)重程度對(duì)審計(jì)人員執(zhí)業(yè)判斷、方法手段、能力要求等方面的影響不容忽視，它直接影響到審計(jì)人員正確執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的難度，從而間接地與審計(jì)失敗相關(guān)聯(lián)。下面將從審計(jì)主體和審計(jì)客體兩個(gè)角度出發(fā)闡述審計(jì)失敗的原因。

（一）審計(jì)主體方面的原因

1、審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)信息處理過(guò)程缺乏充分了解

財(cái)務(wù)活動(dòng)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的貨幣表現(xiàn)，財(cái)務(wù)活動(dòng)中的舞弊行為無(wú)疑是為了掩飾經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的虛假性和違法性，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)一般講本身不存在問(wèn)題，除非技術(shù)上的低級(jí)錯(cuò)誤，但是其反映的內(nèi)容是否真實(shí)？又是通過(guò)怎樣的程序出籠？因此，審計(jì)人員如果不熟悉被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)信息處理程序，僅限于有關(guān)的會(huì)計(jì)資料，是很難查清問(wèn)題的。據(jù)有關(guān)部門調(diào)查，當(dāng)被審計(jì)單位存在以下情況時(shí)出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性極大。

（1）被審單位存在嚴(yán)重舞弊行為或違法現(xiàn)象；

（2）被審單位存在決策失誤并由此帶來(lái)一定損失；

（3）被審單位業(yè)務(wù)量大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜；

（4）被審單位會(huì)計(jì)核算程序復(fù)雜，有大量關(guān)聯(lián)方交易；

（5）被審單位存在財(cái)務(wù)危機(jī)等。由此可見(jiàn)，不充分了解被審單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)程序，就首先意味著審計(jì)不到位，審計(jì)證據(jù)搜集不充分，對(duì)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告也就無(wú)從查起。

2、審計(jì)人員的過(guò)失行為

過(guò)失是指審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，沒(méi)有完全遵循或完全沒(méi)有遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，而出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的行為。它往往是審計(jì)人員未能保持審計(jì)工作應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，未能嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求，未能對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)控制度審計(jì)的重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的評(píng)估，未能恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)，未能嚴(yán)格執(zhí)行工作底稿的三級(jí)復(fù)核制度等諸多方面因素造成。這些應(yīng)該做而未做的后果是審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重失真。如：深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)銀廣夏的應(yīng)收帳款進(jìn)行審計(jì)時(shí)，不僅詢證函的寄發(fā)與回收讓被審單位經(jīng)手，而且對(duì)于取得的回函也未作必要的分析；對(duì)于無(wú)法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收帳款，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用替代程序時(shí)，未能取得海關(guān)報(bào)關(guān)單、運(yùn)單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司的應(yīng)收帳款；此外未能有效執(zhí)行分析性測(cè)試程序，在銀廣夏 2000年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大副增長(zhǎng)的情況下生產(chǎn)用電的電費(fèi)卻降低的情況沒(méi)有發(fā)現(xiàn)或報(bào)告。諸如此類的問(wèn)題還有很多，問(wèn)題都出在疏于對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，在專業(yè)勝任能力方面存在重大過(guò)失。

3、審計(jì)方法方面的缺陷

從審計(jì)方法來(lái)看，審計(jì)人員過(guò)度依賴于被審單位的內(nèi)部控制制度測(cè)試及內(nèi)部審計(jì)結(jié)果。內(nèi)審和內(nèi)控制度測(cè)試固然是審計(jì)的重要環(huán)節(jié)，但是內(nèi)控制度的運(yùn)行受到單位管理的局限，特別是當(dāng)被審單位的內(nèi)控制度較差，會(huì)計(jì)信息失真時(shí)，內(nèi)部審計(jì)本身就意味著錯(cuò)誤與失敗。另一方面，審計(jì)在采用傳統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)抽樣方法下，具有一定的機(jī)械性和風(fēng)險(xiǎn)性，當(dāng)取證采樣存在不同或不均衡，特別是當(dāng)樣本情況復(fù)雜或遇到新的問(wèn)題時(shí)，容易影響到審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（二）審計(jì)客體方面的原因

1、審計(jì)對(duì)象、范圍的拓展，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大，審計(jì)失敗的概率增加

被審單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷拓展，會(huì)計(jì)客體方法會(huì)日趨復(fù)雜，特別是受知識(shí)經(jīng)濟(jì)及信息化網(wǎng)絡(luò)化的發(fā)展影響，大量的智力密集型企業(yè)，如“網(wǎng)上公司”、“模擬公司”等虛擬實(shí)體的興起，在一定程度上拓展了被審實(shí)體的范圍，也增加了相應(yīng)的審計(jì)內(nèi)容，如人力資源審計(jì)、非財(cái)務(wù)報(bào)表信息審計(jì)、企業(yè)購(gòu)并審計(jì)、跨國(guó)業(yè)務(wù)審計(jì)等新內(nèi)容，都以不同程度拓展了審計(jì)內(nèi)容，增加了審計(jì)難度。增加了審計(jì)失敗的可能性。

2、被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表表述不實(shí)，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)失敗的概率增加

會(huì)計(jì)報(bào)表表述不實(shí)主要有兩種：錯(cuò)誤和舞弊。從我國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰公告中可以看出，絕大部分審計(jì)失敗都存在上市公司蓄意財(cái)務(wù)舞弊。我國(guó)上市公司質(zhì)量大多不高，為了達(dá)到上市的要求，以及上市后為了能夠配股、增發(fā)新股，財(cái)務(wù)舞弊成了達(dá)到目的的捷徑。另外，政府過(guò)多的干預(yù)行為，如證券市場(chǎng)準(zhǔn)入審批制、調(diào)動(dòng)政府資源進(jìn)行“救市”等，使得虛假會(huì)計(jì)信息得以長(zhǎng)期存在。國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院誠(chéng)信教育課題組作了一次問(wèn)卷調(diào)查，從回答的問(wèn)卷統(tǒng)計(jì)中，形成假帳的主要因素排位是：“政府領(lǐng)導(dǎo)要政績(jī)”為第一因素，占48%；“企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要政績(jī)”為第二因素，占36%；“會(huì)計(jì)人員要飯碗”為第三因素，占9.33%；“注冊(cè)會(huì)計(jì)師要鈔票”排在第四因素，占6.67%。從問(wèn)卷調(diào)查可以看出形成假帳的主要因素并不在于會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員方面，而是在于政府和企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)官員。

基于對(duì)上述審計(jì)失敗的本質(zhì)與原因的分析，防范審計(jì)失敗的發(fā)生應(yīng)從審計(jì)主體和審計(jì)客體兩個(gè)方面綜合考慮，既要加強(qiáng)審計(jì)主體自身的“抗失敗”能力，又必須針對(duì)不同審計(jì)客體的不恰當(dāng)行為保持高度警惕。根據(jù)這樣的原則，筆者認(rèn)為，審計(jì)人員防范和減少審計(jì)失敗的有效措施可以歸結(jié)為以下幾個(gè)方面：

1.要審計(jì)人員提升自身的業(yè)務(wù)能力，尤其是具備現(xiàn)代化的審計(jì)業(yè)務(wù)能力是規(guī)避審計(jì)失敗的基本前提

審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境是不斷變化發(fā)展的，社會(huì)對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平的要求也是不斷變化發(fā)展的。審計(jì)人員必須不斷掌握和運(yùn)用相關(guān)的新知識(shí)、新技能和新法規(guī)，才能滿足執(zhí)業(yè)的要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。更不用說(shuō)現(xiàn)有的審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力參差不齊，有的本身就存在能力不足的情況。很難想像，一個(gè)業(yè)務(wù)水平低的審計(jì)人員能夠在其領(lǐng)導(dǎo)與組織的所有重大、復(fù)雜的審計(jì)事項(xiàng)中完全避免審計(jì)失敗。

2.要完善公司治理結(jié)構(gòu)，尤其是創(chuàng)造良好的審計(jì)人員執(zhí)業(yè)環(huán)境是規(guī)避審計(jì)失敗的基本條件

在我國(guó)目前的法律框架下，決定公司內(nèi)部審計(jì)人員聘任的是公司股東大會(huì)。審計(jì)人員的作用是向投資者公開(kāi)披露審計(jì)報(bào)告，作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的棟梁，同時(shí)是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效監(jiān)督機(jī)制。由于上市公司的股權(quán)集中、國(guó)有股東缺位問(wèn)題，導(dǎo)致上市公司存在較為嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會(huì)往往流于形式，審計(jì)師事物所聘任與解聘實(shí)際上也是由公司內(nèi)部管理層來(lái)決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使審計(jì)師事務(wù)所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計(jì)意見(jiàn)。在這種情況下，如果審計(jì)人員說(shuō)“不”，就可能被解聘，事物所為了保住市場(chǎng)份額，就只好降低質(zhì)量。因此，審計(jì)質(zhì)量的提高決不是單靠審計(jì)行業(yè)自身就能解決的，一個(gè)健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)能為審計(jì)人員審計(jì)提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，從而減少審計(jì)失敗的發(fā)生。

3.要加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督與指導(dǎo)力度，尤其是加大對(duì)審計(jì)人員敗德行為的懲罰力度是規(guī)避審計(jì)失敗的重要措施

改革和創(chuàng)新行業(yè)監(jiān)管，通過(guò)嚴(yán)厲的處罰，讓審計(jì)人員對(duì)其敗壞執(zhí)業(yè)道德行為承擔(dān)巨大壓力和風(fēng)險(xiǎn)成本，可以減少欺詐的可能性，也是控制審計(jì)失敗發(fā)生的重要制度措施。必須讓審計(jì)人員意識(shí)到，一旦違規(guī)造成重大損失就要追究其民事賠償責(zé)任，直到其傾家蕩產(chǎn)，以遏制其造假的動(dòng)機(jī)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

4.要謹(jǐn)慎選擇被審計(jì)單位，尤其不要承接審計(jì)部門能力所不能承擔(dān)的審計(jì)事項(xiàng)是規(guī)避審計(jì)失敗的重要步驟

審計(jì)人員在接受委托業(yè)務(wù)時(shí)，必須謹(jǐn)慎地評(píng)價(jià)客戶管理層的品格。一旦發(fā)現(xiàn)其缺乏正直的品格，那么惡意的委托目的應(yīng)當(dāng)?shù)玫匠浞值墓烙?jì)，直接有效的辦法是拒絕接受此類業(yè)務(wù)。此外，對(duì)陷入財(cái)務(wù)和法律困境的被審計(jì)單位要尤為關(guān)注。這樣的客戶雖不一定存在欺詐意圖，但客戶狀況的復(fù)雜性加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并且其“補(bǔ)償心理”也不容忽視。這些因素都加大了審計(jì)難度，是審計(jì)失敗的催生劑。因此，警惕被審計(jì)單位的不恰當(dāng)行為并審慎選擇客戶是避免審計(jì)失敗的必經(jīng)程序。