控制測試指的是測試控制運(yùn)行的有效性。控制運(yùn)行有效性強(qiáng)調(diào)的是控制能夠在各個(gè)不同的時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行。具體來說，

1.控制在所審計(jì)的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；

2.控制是否得到一貫執(zhí)行；

3.控制由誰執(zhí)行；

4.控制以何種方式運(yùn)行（人工控制或自動(dòng)化控制）。

控制測試是為了確定被審計(jì)單位控制政策和程序的設(shè)計(jì)與執(zhí)行是否完整與有效而實(shí)施的審計(jì)程序。注冊會計(jì)師在了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制之后，只有對那些準(zhǔn)備依賴的內(nèi)部控制執(zhí)行控制測試，并確信其得到正確的執(zhí)行時(shí)，才能減少實(shí)質(zhì)性測試審計(jì)程序，從而減少審計(jì)取證工作，提高審計(jì)工作的效率。

控制測試應(yīng)包括兩個(gè)方面：

一是控制設(shè)計(jì)測試，即對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制政策和程序的設(shè)計(jì)是否適當(dāng)所進(jìn)行的審計(jì)程序。目的是確定被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是否能夠防止和發(fā)現(xiàn)特定財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。例如：注冊會計(jì)師了解到，會計(jì)人員記錄存貨購入時(shí)，必須有檢驗(yàn)部門出具的檢驗(yàn)報(bào)告、倉庫管理人員簽字的入庫單和采購部門認(rèn)可的購貨發(fā)票。據(jù)此，注冊會計(jì)師可以推斷，該項(xiàng)控制可以防止由于虛假購貨產(chǎn)生的存貨高估的風(fēng)險(xiǎn)。

二是控制執(zhí)行測試，即被審計(jì)單位的內(nèi)部控制政策和程序是否發(fā)揮應(yīng)有的作用。如果被審計(jì)單位的控制政策和程序未能發(fā)揮其應(yīng)有的作用，即使設(shè)計(jì)得再完整，也不能減少財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，針對被審計(jì)單位現(xiàn)已存在的內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師應(yīng)測試其是否得到有效執(zhí)行。對此，注冊會計(jì)師應(yīng)測試其是否得到有效執(zhí)行。對上述控制，注冊會計(jì)師就應(yīng)檢查會計(jì)人員所記錄的購貨是否均附有入庫單、驗(yàn)收報(bào)告和采購部門認(rèn)可的購貨發(fā)票。

中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號——審計(jì)證據(jù)

第二十二條　當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，控制測試是必要的：

（一）在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試以支持評估結(jié)果；（基本無變化，只是文字更考究點(diǎn)）

（二）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)?a href="/wiki/%E5%AE%A1%E8%AE%A1%E8%AF%81%E6%8D%AE" title="審計(jì)證據(jù)">審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試，以獲取內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

第二十三條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以應(yīng)對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（舊教材是這樣說的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)評估，包括實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序的結(jié)果和在必要時(shí)實(shí)施控制測試的結(jié)果，計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。）

注冊會計(jì)師對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估是一種判斷，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊會計(jì)師均應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)（注意:新準(zhǔn)則“列報(bào)”其實(shí)包含列報(bào)和披露2個(gè)意思）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

(一)控制測試的性質(zhì)的定義

控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計(jì)程序的類型及其組合。計(jì)劃從控制測試中獲取的保證水平是決定控制測試性質(zhì)的主要因素之一。

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)類型的審計(jì)程序以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的保證。計(jì)劃的保證水平越高，對有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)的可靠性要求越高。當(dāng)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序主要以控制測試為主，尤其是僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的更高的保證水平。

作為進(jìn)一步審計(jì)程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實(shí)施。當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試：(1)在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；(2)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

如果在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試，就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

注冊會計(jì)師通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，可能發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是存在的，也是合理的，同時(shí)得到了執(zhí)行。在這種情況下，出于成本效益的考慮，注冊會計(jì)師可能預(yù)期，如果相關(guān)控制在不同時(shí)點(diǎn)都得到了一貫執(zhí)行。與該項(xiàng)控制有關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性就不會很大，也就不需要實(shí)施很多的實(shí)質(zhì)性程序。為此。注冊會計(jì)師可能會認(rèn)為值得對相關(guān)控制在不同時(shí)點(diǎn)是否得到了一貫執(zhí)行進(jìn)行測試，即實(shí)施控制測試。這種測試主要是出于成本效益的考慮，其前提是注冊會計(jì)師通過了解內(nèi)部控制以后認(rèn)為某項(xiàng)控制存在著被信賴和利用的可能。因此，只有認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，注冊會計(jì)師才有必要對控制運(yùn)行的有效性實(shí)施測試。

如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。有時(shí)，對有些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法予以應(yīng)對。例如，在被審計(jì)單位對日常交易或與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他數(shù)據(jù)(包括信息的生成、記錄、處理、報(bào)告)采用高度自動(dòng)化處理的情況下，審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在，此時(shí)審計(jì)證據(jù)是否充分和適當(dāng)通常取決于自動(dòng)化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。如果信息的生成、記錄、處理和報(bào)告均通過電子格式進(jìn)行而沒有適當(dāng)有效的控制，則生成不正確信息或信息被不恰當(dāng)修改的可能性就會大大增加。在認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，注冊會計(jì)師必須實(shí)施控制測試，且這種測試已經(jīng)不再是單純出于成本效益的考慮，而是必須獲取的一類審計(jì)證據(jù)。

此外需要說明的是。被審計(jì)單位在所審計(jì)期間內(nèi)可能由于技術(shù)更新或組織管理變更而更換了信息系統(tǒng)，從而導(dǎo)致在不同時(shí)期使用了不同的控制。如果被審計(jì)單位在所審計(jì)期間內(nèi)的不同時(shí)期使用了不同的控制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮不同時(shí)期控制運(yùn)行的有效性。

雖然控制測試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用審汁程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。

1．詢問。注冊會計(jì)師可以向被審計(jì)單位適當(dāng)員：詢問，獲取與內(nèi)部控制運(yùn)行情況相關(guān)的信息。例如，詢問信息系統(tǒng)管理人員有無未經(jīng)授權(quán)接觸計(jì)算機(jī)硬件和軟件，向負(fù)責(zé)復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢問如何進(jìn)行復(fù)核，包括復(fù)核的要點(diǎn)是什么發(fā)現(xiàn)不符!扛項(xiàng)如何處理等。然而，僅僅通過詢問不能為控制運(yùn)行的有效性提供充分的證據(jù)，注冊會計(jì)師通常需要印證被詢問者的答復(fù)，如向其他人員詢問和檢查執(zhí)行控制時(shí)所使用的報(bào)告、手冊或其他文件等。因此，雖然詢問是一種有用的手段。它必須和其他測試手段結(jié)合使用才能發(fā)揮作用。在詢問過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。

2．觀察。觀察是測試不留下二l5而記錄的控制(如職責(zé)分離)的運(yùn)行情況的有效方法。例如，觀察存貨盤點(diǎn)控制的執(zhí)行情況。觀察也可運(yùn)用于實(shí)物控制，如查看倉庫門是否鎖好，或空向支票是否妥善保管。通常情況下，注冊會計(jì)師通過觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠但是：注冊會計(jì)師還要考慮其所觀察到的控制在注冊會汁師不在場時(shí)可能未被執(zhí)行的情況。

3．檢查。對運(yùn)行情況留有二l5面證據(jù)的控制，檢查非常適用。書面說明、復(fù)核時(shí)留下的記號，或其他i己錄在偏差報(bào)告中的標(biāo)志都可以被當(dāng)作控制運(yùn)行情況的證據(jù)。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字，檢查銷售發(fā)票是否附有客戶訂購單和出庫單等。

4．重新執(zhí)行。通常只有當(dāng)詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時(shí)。注冊會計(jì)師才考慮通過重新執(zhí)行來證實(shí)控制是否有效運(yùn)行。例如，為了合理保證計(jì)價(jià)認(rèn)定的準(zhǔn)確性被審計(jì)單位的項(xiàng)控制是由復(fù)核人員核對銷售發(fā)票上的價(jià)格與統(tǒng)一價(jià)格單上的價(jià)格是否一致。但是，要檢查復(fù)核人員有沒有認(rèn)真執(zhí)行核對。僅儀檢查復(fù)核人員是否在相關(guān)文件上簽字是不夠的，注冊會計(jì)師還需要自己選取一部分銷售發(fā)票進(jìn)行核對√這就是重新執(zhí)行程序。但是，如果需要進(jìn)行大攝的重新執(zhí)行，注冊會計(jì)師就要考慮通過實(shí)施控制測試以縮小實(shí)質(zhì)性程序的范圍是否有效率。

5．穿行測試。除了上述四類控制測試常用的審計(jì)程序以外，實(shí)施穿行測試也是一種重要的審計(jì)程序。fff褂注意的是，穿行測試不是單獨(dú)的一種程序，而是將多種程序按特定審汁需要進(jìn)行結(jié)合運(yùn)用的方法。穿行測試是通過追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)巾的處理過程。來證實(shí)注冊會計(jì)師對控制的了解、評價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行?？梢?，穿行測試更多地在了解內(nèi)部控制時(shí)運(yùn)用。但在執(zhí)行穿行測試時(shí)，注冊會計(jì)師可能獲取部分控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

詢問本身并不足以測試控制運(yùn)行的有效性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將詢問與其他審計(jì)程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。+觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，本身也不足以測試控制運(yùn)行的有效性；將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比儀實(shí)施詢問和觀察獲取更高的保證。例如，被審計(jì)單位針對處理收到的郵政匯款單設(shè)計(jì)和執(zhí)行了相關(guān)的內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師通過詢問和觀察程序往往不足以測試此類控制的運(yùn)行有效性，還需要檢查能夠證明此類控制在所審計(jì)期間的其他時(shí)段有效運(yùn)行的文件和憑證，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

(二）確定控制測試的性質(zhì)時(shí)的要求

1．考慮特定控制的性質(zhì)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定控制的性質(zhì)選擇所需實(shí)施審計(jì)程序的類型。例如，某些控制可能存在反映控制運(yùn)行有效性的文件記錄，在這種情況下，注冊會計(jì)師可以檢查這些文件記錄以獲取控制運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)；某些控制可能不存在文件記錄(如一項(xiàng)自動(dòng)化的控制活動(dòng))，或文件記錄與能否證實(shí)控制運(yùn)行有效性不相關(guān)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施檢查以外的其他審計(jì)程序(如詢問和觀察)或借助計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

2．考慮測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制。在設(shè)計(jì)控制測試時(shí)。注冊會計(jì)師不僅應(yīng)當(dāng)考慮與認(rèn)定直接相關(guān)的控制，還應(yīng)當(dāng)考慮這些控制所依賴的與認(rèn)定間接相關(guān)的控制。以獲取支持控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。例如。被審計(jì)單位可能針對超出信用額度的例外賒銷交易設(shè)置報(bào)告和審核制度(與認(rèn)定直接相關(guān)的控制)；在測試該項(xiàng)制度的運(yùn)行有效性時(shí)，注冊會計(jì)師不僅應(yīng)當(dāng)考慮審核的有效性。還應(yīng)當(dāng)考慮與例外賒銷報(bào)告中信息準(zhǔn)確性有關(guān)的控制(與認(rèn)定問接相關(guān)的控制)是否有效運(yùn)行。

3．如何對一項(xiàng)自動(dòng)化的應(yīng)用控制實(shí)施控制測試。對于一項(xiàng)自動(dòng)化的應(yīng)用控制，由于信息技術(shù)處理過程的內(nèi)在二貫性，注冊會計(jì)師可以利用該項(xiàng)控制得以執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)和信息技術(shù)一般控制(特別是對系統(tǒng)變動(dòng)的控制)運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，作為支持該項(xiàng)控制在相關(guān)期間運(yùn)行有效性的重要審計(jì)證據(jù)。

(三)實(shí)施控制測試時(shí)對雙重目的的實(shí)現(xiàn)

控制測試的目的是評價(jià)控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。盡管兩者目的不同，但注冊會計(jì)師可以考慮針對同一交易同時(shí)實(shí)施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。例如。注冊會計(jì)師通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時(shí)間等細(xì)節(jié)證據(jù)。當(dāng)然，如果擬實(shí)施雙重目的測試，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)設(shè)計(jì)和評價(jià)測試程序。

(四)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響

如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，這本身并不能說明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運(yùn)行的；但如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在評價(jià)相關(guān)控制的運(yùn)行有效性時(shí)予以考慮。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對評價(jià)相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響(如降低對相關(guān)控制的信賴程度、調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍等)。如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識別出的重大錯(cuò)報(bào)，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。

(一)控制測試的時(shí)間的含義

如前所述，控制測試的時(shí)間包含兩層含義：一是何時(shí)實(shí)施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。一個(gè)基本的原理是，如果測試特定時(shí)點(diǎn)的控制，注冊會計(jì)師僅得到該時(shí)點(diǎn)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)；如果測試某一期間的控制，注冊會計(jì)師可獲取控制在該期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)。因此，注冊會汁師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時(shí)間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)或期間。

關(guān)于根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時(shí)間，如果僅需要測試控制在特定時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性(如對被審計(jì)單位期末存貨盤點(diǎn)進(jìn)行控制測試)，注冊會計(jì)師只需要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)。如果需要獲取控制在某期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)，儀獲取與時(shí)點(diǎn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)足不充分的，注冊會汁師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計(jì)單位對控制的監(jiān)督。換言之，關(guān)于控制在多個(gè)不同時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)的簡單累加：不能構(gòu)成控制在某期間的運(yùn)行有效性的充分、適當(dāng)?shù)氖杏?jì)證據(jù)；而所謂的“其他控制測試”應(yīng)當(dāng)具備的功能是，能提供相關(guān)控制住所有相關(guān)時(shí)點(diǎn)都運(yùn)行有效的審汁證據(jù)；被審計(jì)單位對控制的監(jiān)惜起到的就是一種檢驗(yàn)相關(guān)控制在所有栩父時(shí)點(diǎn)是否都有效運(yùn)行的作用，因此注冊會計(jì)師測試這類活動(dòng)能夠強(qiáng)化控制在某期問運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)效力。

(二)如何考慮期間審計(jì)證據(jù)

前已述及，注冊會汁師可能在期1實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。對于控制測試，注冊會計(jì)師在期間實(shí)施此類程序具有更年{1極的作用。但需要說明的是，即使注冊會計(jì)師已獲取有關(guān)控制在期運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，仍然需要考慮如能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\(yùn)行有效性的審汁證據(jù)合理延伸至期末，一個(gè)基本的考慮是針對期巾至期末這段剩余期問獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。因此，如果已獲取有關(guān)控制在期巾運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

(三)如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)

注冊會計(jì)師考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，其意義在手：一方面內(nèi)部控制中的諸多要素對于被審計(jì)單位往往是相對穩(wěn)定的(相對于具體的交易、賬戶余額和列報(bào))，因此注冊會計(jì)師在本期審計(jì)時(shí)還是可以適當(dāng)考慮利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)；另一方面，內(nèi)部控制在不同期間可能發(fā)生重大變化，注冊會計(jì)師在利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)時(shí)需要格外慎重。充分考慮各種因素。

關(guān)于如何考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，基本思路是考慮擬信賴的以前審計(jì)中測試的控制在本期是否發(fā)生變化，因?yàn)榭紤]與控制變化有關(guān)的審計(jì)證據(jù)有助于注冊會計(jì)師決定合理調(diào)整擬在本期獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

1．基本思路：考慮擬信賴的以前審計(jì)中測試的控制在本規(guī)是否發(fā)生變化。如果擬信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù)。例如，在以前審計(jì)中，注冊會計(jì)師可能確定被審計(jì)單位某項(xiàng)自動(dòng)控制能夠發(fā)揮預(yù)期作用。那么在本期審計(jì)中，注冊會計(jì)師需要獲取審計(jì)證據(jù)以確定是否發(fā)生了影響該自動(dòng)控制持續(xù)有效發(fā)揮作用的變化。例如，注冊會計(jì)師可以通過詢問管理層或檢查日志，確定哪些控制已經(jīng)發(fā)生變化。

注冊會計(jì)師可能面臨兩種結(jié)果：控制在本期發(fā)生變化；控制在本期沒有發(fā)生變化。

2．當(dāng)控制在本期發(fā)生變化時(shí)注冊會計(jì)師的做法。如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否與本期審計(jì)相關(guān)。例如。如果系統(tǒng)的變化僅僅使被審計(jì)單位從中獲取新的報(bào)告，這種變化通常不影響以前審計(jì)所獲取證據(jù)的相關(guān)性；如果系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計(jì)算發(fā)生改變，這種變化可能影響以前審計(jì)所獲取證據(jù)的相關(guān)性。如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測試這些控制的運(yùn)行有效性。

3．當(dāng)控制在本期未發(fā)生變化時(shí)注冊會計(jì)師的做法。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測試其運(yùn)行有效性，以及本次測試與上次測試的時(shí)間問隔但兩次測試的時(shí)問間隔不得超過兩年。

在確定利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)以及再次測試控制的時(shí)間間隔時(shí)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素或情況包括：

(1)內(nèi)部控制其他妻素的有效性包括控制環(huán)境、對控制的監(jiān)督以及被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程。例如，當(dāng)被審計(jì)單位控制環(huán)境薄弱或?qū)刂频谋O(jiān)督薄弱時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)縮短再次測試控制的時(shí)問間隔或完全不信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)j

(2)控制特征(人工控制還是自動(dòng)化控制)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)相關(guān)控制中人工控制的成分較大時(shí)，考慮到人]二控制一般穩(wěn)定性較差，注冊會計(jì)師可能決定在本期審計(jì)巾繼續(xù)測試該控制的運(yùn)行有效性。

(3)信息技術(shù)一般控制的有效性。當(dāng)信息技術(shù)一般控制薄弱時(shí)，注冊會計(jì)師可能更少地依賴以前審計(jì)獲墩的審計(jì)證據(jù)。

(4)控制沒計(jì)及其運(yùn)行的有效性：包括在以前審計(jì)中測試控制運(yùn)行有效性時(shí)發(fā)現(xiàn)的控制運(yùn)行偏差的性質(zhì)和程度。例如，當(dāng)所審計(jì)期間發(fā)生了對控制運(yùn)行產(chǎn)生重大影響的人事變動(dòng)時(shí)，注冊會計(jì)師可能決定在本期審計(jì)中不依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。

(5)由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)環(huán)境的變化表明需要對控制做出相應(yīng)的變動(dòng)、但控制卻沒有做出相應(yīng)變動(dòng)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分意識到控制不再有效，從而導(dǎo)致本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性?此時(shí)不應(yīng)再依賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

(6)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)和對控制的擬信賴程度。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大或?qū)刂频臄M信櫞程度較高，注冊會汁師應(yīng)當(dāng)縮短再次測試控制的時(shí)間間隔或完全不信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。

如果擬信賴以前審計(jì)獲取的某些控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師 應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)時(shí)從{：I選取足夠數(shù)量的控制，測試其運(yùn)行有效性；不應(yīng)將所有擬信賴控制的測試集中于某一次審計(jì)，而在之后的兩次審計(jì)中不進(jìn)行任何測試。這主要是為了盡蟄降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，畢竟注冊會計(jì)師可能難以充分識別以前審計(jì)中測試過的控制在本期是否發(fā)生變化。此外，在每一次審計(jì)中選取足夠數(shù)量的部分控制進(jìn)行測試，除了能夠提供這些以前審計(jì)中測試過的控制在當(dāng)期運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)外，還可提供控制環(huán)境持續(xù)有效性的旁證，從而有助于注冊會計(jì)師判斷其信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)是否恰當(dāng)。

4．不得依賴以前審計(jì)所獲取證據(jù)的情形。鑒于特別風(fēng)險(xiǎn)的特殊性，對于 旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計(jì)師都不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的證據(jù)。因此，如果確定評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，并擬信賴旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊會計(jì)師不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。而應(yīng)在本期審汁中測試這些控制的運(yùn)行有效性。也就是說，如果注冊會計(jì)師擬信賴針對特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，那么所有關(guān)于該控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)必須來自當(dāng)年的控制測試。相應(yīng)地，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)巾都測試這類控制。

對于控制測試的范圍，其含義主要是指某項(xiàng)控制活動(dòng)的測試次數(shù)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)控制測試，以獲取控制在整個(gè)擬信賴的期間有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

(一)確定控制測試范圍的考慮因素

注冊會計(jì)師在確定某項(xiàng)控制的測試范圍時(shí)通?？紤]下列因素：

1．在整個(gè)擬信賴的期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率?？刂茍?zhí)行的頻率越高，控制測試的范圍越大。

2．在所審計(jì)期間，注冊會計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)問長度。擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長度不同。在該時(shí)間長度內(nèi)發(fā)生的控制活動(dòng)次數(shù)也不同。注冊會計(jì)師需要根據(jù)擬信賴控制的時(shí)間長度確定控制測試的范圍。擬信賴期間越長，控制測試的范圍越大。

3．為證實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)，所需獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。對審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求越高，控制測試的范圍越大。

4．通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍。針對同一認(rèn)定，可能存在不同的控制。當(dāng)針對其他控制獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性較高時(shí)，測試該控制的范圍可適當(dāng)縮小。

5．在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度。注冊會計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)對控制運(yùn)行有效性的擬信賴程度越高，需要實(shí)施控制測試的范圍越大。

6．控制的預(yù)期偏差。預(yù)期偏差可以用控制未得到執(zhí)行的預(yù)期次數(shù)占控制應(yīng)當(dāng)?shù)檬璴執(zhí)行次數(shù)的比率加以衡量(也可稱為預(yù)期偏差率)?？紤]該因素，是因?yàn)樵诳紤]測試結(jié)果是否可以得}n控制運(yùn)行有效性的結(jié)論時(shí)，不可能只要出現(xiàn)任何控制執(zhí)行偏差就認(rèn)定控制運(yùn)行無效，所以需要確定一個(gè)合理水平的預(yù)期偏差率。控制的預(yù)期偏差率越高，需要實(shí)施控制測試的范圍越大。如果控制的預(yù)期偏差率過高，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮控制可能不足以將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，從而針對某一認(rèn)定實(shí)施的控制測試可能是無效的。

(二)對自動(dòng)化控制的測試范圍的特別考慮

除非系統(tǒng)(包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù))發(fā)生變動(dòng)注冊會計(jì)師通常不需要增加自動(dòng)化控制的測試范圍。

信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動(dòng)，一項(xiàng)自動(dòng)化應(yīng)用控制應(yīng)當(dāng)一貫運(yùn)行。對于一項(xiàng)自動(dòng)化應(yīng)用控制，一旦確定被審計(jì)單位正在執(zhí)行該控制，注冊會計(jì)師通常無須擴(kuò)大控制測試的范圍，但需要考慮執(zhí)行下列測試以確定該控制持續(xù)有效運(yùn)行：

1．測試與該應(yīng)用控制有關(guān)的一般控制的運(yùn)行有效性；

2．確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動(dòng)，如果發(fā)生變動(dòng)，是否存在適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)變動(dòng)控制；

3．確定對交易的處理是否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本。

例如，注冊會計(jì)師可以檢查信息系統(tǒng)安全控制記錄，以確定是否存在未經(jīng)授權(quán)的接觸系統(tǒng)硬件和軟件，以及系統(tǒng)是否發(fā)生變動(dòng)。

注冊會計(jì)師在執(zhí)行控制測試時(shí)，主要應(yīng)查明以下三個(gè)方面：一是這項(xiàng)控制是怎樣執(zhí)行的；二是是否在本年中一貫的得以執(zhí)行；三是由誰來執(zhí)行。如果某項(xiàng)控制在本年中由經(jīng)過授權(quán)的人員一貫地予以執(zhí)行，這項(xiàng)內(nèi)部控制就是有效的。否則，就是內(nèi)部控制失效。通常，注冊會計(jì)師將內(nèi)部控制未能有效執(zhí)行或執(zhí)行不當(dāng)稱作 “偏差”、“例外”或“偶發(fā)事件”。

由于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是針對企業(yè)的業(yè)務(wù)處理全過程設(shè)計(jì)的，某些內(nèi)部控制的失效或執(zhí)行不當(dāng)并不一定會影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。例如：工資的計(jì)算需要獨(dú)立于計(jì)算人員的其他人員進(jìn)行復(fù)核，如果未經(jīng)過復(fù)核，則該項(xiàng)控制失效。如果工資計(jì)算人員本身是認(rèn)真負(fù)責(zé)地進(jìn)行計(jì)算，工資的支出與記錄并不一定會出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。由此可見，并不是所有的內(nèi)部控制失效均會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。因此，注冊會計(jì)師不是對所有的內(nèi)部控制均要進(jìn)行控制測試，而只是對可能會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的那些內(nèi)部控制政策和程序執(zhí)行控制測試。

第1211號審計(jì)準(zhǔn)則第四十五條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制以識別潛在錯(cuò)報(bào)的類型，考慮導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍?！睆脑摋l規(guī)定可知，了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制不僅是識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)，而且也是注冊會計(jì)師進(jìn)行年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)必須履行的審計(jì)程序。

第1211號審計(jì)準(zhǔn)則第五十四條又規(guī)定，“注冊會計(jì)師在了解內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)評價(jià)控制的設(shè)計(jì)，并確定其是否得到執(zhí)行。”由此可見，注冊會計(jì)師“了解內(nèi)部控制”應(yīng)包含兩層含義：一是評價(jià)控制的設(shè)計(jì)；二是確定控制是否得到執(zhí)行。另外，該條還對評價(jià)控制的設(shè)計(jì)和控制是否得到執(zhí)行作了明確解釋： “評價(jià)控制的設(shè)計(jì)是指考慮一項(xiàng)控制單獨(dú)或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)?？刂频玫綀?zhí)行是指某項(xiàng)控制存在且被審計(jì)單位正在使用?！?

由于控制測試指的是測試控制運(yùn)行的有效性，因此，了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制成為注冊會計(jì)師實(shí)施控制測試的前提。通過對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解，如果能夠確認(rèn)控制存在且被審計(jì)單位正在使用，而且被審計(jì)單位的內(nèi)部控制單獨(dú)或連同其他控制能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)，則具備了進(jìn)行控制測試的基礎(chǔ)。

但是，在日常對小企業(yè)的審計(jì)實(shí)務(wù)中，我們相當(dāng)部分的注冊會計(jì)師往往在不對被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行必要了解的情況下，就以被審計(jì)對象為小型被審計(jì)單位，被審計(jì)單位內(nèi)部控制未能有效執(zhí)行及實(shí)施控制測試不符合成本效益原則等理由不對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行測試。這一種可能是將對內(nèi)部控制的了解與內(nèi)部控制測試的概念混為一談，另一種可能是將不對內(nèi)部控制進(jìn)行必要了解的前提條件與不進(jìn)行內(nèi)部控制測試的前提條件混為一談。根據(jù)第1211號審計(jì)準(zhǔn)則第四十五條的規(guī)定，了解被審計(jì)單位與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制是注冊會計(jì)師必須實(shí)施的審計(jì)程序，即不管是否進(jìn)行內(nèi)控測試，注冊會計(jì)師都必須對內(nèi)部控制進(jìn)行必要的了解。事實(shí)上，不對被審計(jì)單位與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行必要的了解，就不可能了解和掌握不進(jìn)行控制測試的原因，也就無法作出是否應(yīng)該進(jìn)行控制測試的判斷。

必須注意的是，雖然了解內(nèi)部控制與控制測試的目的不同，但兩者采用審計(jì)程序的類型通常相同，均包括詢問、觀察、檢查和穿行測試，此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。當(dāng)詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮通過重新執(zhí)行來證實(shí)內(nèi)部控制是否能夠有效運(yùn)行。但是，如果需要進(jìn)行大量的重新執(zhí)行，注冊會計(jì)師就要考慮通過實(shí)施控制測試來縮小實(shí)質(zhì)性程序的范圍。