控制測試指的是測試控制運行的有效性。控制運行有效性強調(diào)的是控制能夠在各個不同的時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。具體來說，

1.控制在所審計的不同時點是如何運行的；

2.控制是否得到一貫執(zhí)行；

3.控制由誰執(zhí)行；

4.控制以何種方式運行（人工控制或自動化控制）。

控制測試是為了確定被審計單位控制政策和程序的設(shè)計與執(zhí)行是否完整與有效而實施的審計程序。注冊會計師在了解被審計單位的內(nèi)部控制之后，只有對那些準(zhǔn)備依賴的內(nèi)部控制執(zhí)行控制測試，并確信其得到正確的執(zhí)行時，才能減少實質(zhì)性測試審計程序，從而減少審計取證工作，提高審計工作的效率。

控制測試應(yīng)包括兩個方面：

一是控制設(shè)計測試，即對被審計單位的內(nèi)部控制政策和程序的設(shè)計是否適當(dāng)所進行的審計程序。目的是確定被審計單位的內(nèi)部控制是否能夠防止和發(fā)現(xiàn)特定財務(wù)報表認定的重大錯報或漏報。例如：注冊會計師了解到，會計人員記錄存貨購入時，必須有檢驗部門出具的檢驗報告、倉庫管理人員簽字的入庫單和采購部門認可的購貨發(fā)票。據(jù)此，注冊會計師可以推斷，該項控制可以防止由于虛假購貨產(chǎn)生的存貨高估的風(fēng)險。

二是控制執(zhí)行測試，即被審計單位的內(nèi)部控制政策和程序是否發(fā)揮應(yīng)有的作用。如果被審計單位的控制政策和程序未能發(fā)揮其應(yīng)有的作用，即使設(shè)計得再完整，也不能減少財務(wù)報表中出現(xiàn)重大錯報或漏報的風(fēng)險。因此，針對被審計單位現(xiàn)已存在的內(nèi)部控制，注冊會計師應(yīng)測試其是否得到有效執(zhí)行。對此，注冊會計師應(yīng)測試其是否得到有效執(zhí)行。對上述控制，注冊會計師就應(yīng)檢查會計人員所記錄的購貨是否均附有入庫單、驗收報告和采購部門認可的購貨發(fā)票。

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)

第二十二條　當(dāng)存在下列情形之一時，控制測試是必要的：

（一）在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試以支持評估結(jié)果；（基本無變化，只是文字更考究點）

（二）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當(dāng)?shù)?a href="/wiki/%E5%AE%A1%E8%AE%A1%E8%AF%81%E6%8D%AE" title="審計證據(jù)">審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試，以獲取內(nèi)部控制運行有效性的審計證據(jù)。

第二十三條　注冊會計師應(yīng)當(dāng)計劃和實施實質(zhì)性程序，以應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險。（舊教材是這樣說的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對重大錯報風(fēng)險的相關(guān)評估，包括實施風(fēng)險評估程序的結(jié)果和在必要時實施控制測試的結(jié)果，計劃和實施實質(zhì)性程序。）

注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估是一種判斷，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師均應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報（注意:新準(zhǔn)則“列報”其實包含列報和披露2個意思）實施實質(zhì)性程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

(一)控制測試的性質(zhì)的定義

控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。計劃從控制測試中獲取的保證水平是決定控制測試性質(zhì)的主要因素之一。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)類型的審計程序以獲取有關(guān)控制運行有效性的保證。計劃的保證水平越高，對有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)的可靠性要求越高。當(dāng)擬實施的進一步審計程序主要以控制測試為主，尤其是僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平時。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)控制運行有效性的更高的保證水平。

作為進一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施。當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：(1)在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的；(2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

如果在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時預(yù)期控制的運行是有效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試，就控制在相關(guān)期間或時點的運行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

注冊會計師通過實施風(fēng)險評估程序，可能發(fā)現(xiàn)某項控制的設(shè)計是存在的，也是合理的，同時得到了執(zhí)行。在這種情況下，出于成本效益的考慮，注冊會計師可能預(yù)期，如果相關(guān)控制在不同時點都得到了一貫執(zhí)行。與該項控制有關(guān)的財務(wù)報表認定發(fā)生重大錯報的可能性就不會很大，也就不需要實施很多的實質(zhì)性程序。為此。注冊會計師可能會認為值得對相關(guān)控制在不同時點是否得到了一貫執(zhí)行進行測試，即實施控制測試。這種測試主要是出于成本效益的考慮，其前提是注冊會計師通過了解內(nèi)部控制以后認為某項控制存在著被信賴和利用的可能。因此，只有認為控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。

如果認為僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。有時，對有些重大錯報風(fēng)險，注冊會計師僅通過實質(zhì)性程序無法予以應(yīng)對。例如，在被審計單位對日常交易或與財務(wù)報表相關(guān)的其他數(shù)據(jù)(包括信息的生成、記錄、處理、報告)采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，此時審計證據(jù)是否充分和適當(dāng)通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。如果信息的生成、記錄、處理和報告均通過電子格式進行而沒有適當(dāng)有效的控制，則生成不正確信息或信息被不恰當(dāng)修改的可能性就會大大增加。在認為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，注冊會計師必須實施控制測試，且這種測試已經(jīng)不再是單純出于成本效益的考慮，而是必須獲取的一類審計證據(jù)。

此外需要說明的是。被審計單位在所審計期間內(nèi)可能由于技術(shù)更新或組織管理變更而更換了信息系統(tǒng)，從而導(dǎo)致在不同時期使用了不同的控制。如果被審計單位在所審計期間內(nèi)的不同時期使用了不同的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮不同時期控制運行的有效性。

雖然控制測試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用審汁程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。

1．詢問。注冊會計師可以向被審計單位適當(dāng)員：詢問，獲取與內(nèi)部控制運行情況相關(guān)的信息。例如，詢問信息系統(tǒng)管理人員有無未經(jīng)授權(quán)接觸計算機硬件和軟件，向負責(zé)復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢問如何進行復(fù)核，包括復(fù)核的要點是什么發(fā)現(xiàn)不符!扛項如何處理等。然而，僅僅通過詢問不能為控制運行的有效性提供充分的證據(jù)，注冊會計師通常需要印證被詢問者的答復(fù)，如向其他人員詢問和檢查執(zhí)行控制時所使用的報告、手冊或其他文件等。因此，雖然詢問是一種有用的手段。它必須和其他測試手段結(jié)合使用才能發(fā)揮作用。在詢問過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。

2．觀察。觀察是測試不留下二l5而記錄的控制(如職責(zé)分離)的運行情況的有效方法。例如，觀察存貨盤點控制的執(zhí)行情況。觀察也可運用于實物控制，如查看倉庫門是否鎖好，或空向支票是否妥善保管。通常情況下，注冊會計師通過觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠但是：注冊會計師還要考慮其所觀察到的控制在注冊會汁師不在場時可能未被執(zhí)行的情況。

3．檢查。對運行情況留有二l5面證據(jù)的控制，檢查非常適用。書面說明、復(fù)核時留下的記號，或其他i己錄在偏差報告中的標(biāo)志都可以被當(dāng)作控制運行情況的證據(jù)。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字，檢查銷售發(fā)票是否附有客戶訂購單和出庫單等。

4．重新執(zhí)行。通常只有當(dāng)詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時。注冊會計師才考慮通過重新執(zhí)行來證實控制是否有效運行。例如，為了合理保證計價認定的準(zhǔn)確性被審計單位的項控制是由復(fù)核人員核對銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一致。但是，要檢查復(fù)核人員有沒有認真執(zhí)行核對。僅儀檢查復(fù)核人員是否在相關(guān)文件上簽字是不夠的，注冊會計師還需要自己選取一部分銷售發(fā)票進行核對√這就是重新執(zhí)行程序。但是，如果需要進行大攝的重新執(zhí)行，注冊會計師就要考慮通過實施控制測試以縮小實質(zhì)性程序的范圍是否有效率。

5．穿行測試。除了上述四類控制測試常用的審計程序以外，實施穿行測試也是一種重要的審計程序。fff褂注意的是，穿行測試不是單獨的一種程序，而是將多種程序按特定審汁需要進行結(jié)合運用的方法。穿行測試是通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)巾的處理過程。來證實注冊會計師對控制的了解、評價控制設(shè)計的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行?？梢姡┬袦y試更多地在了解內(nèi)部控制時運用。但在執(zhí)行穿行測試時，注冊會計師可能獲取部分控制運行有效性的審計證據(jù)。

詢問本身并不足以測試控制運行的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將詢問與其他審計程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。+觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，本身也不足以測試控制運行的有效性；將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比儀實施詢問和觀察獲取更高的保證。例如，被審計單位針對處理收到的郵政匯款單設(shè)計和執(zhí)行了相關(guān)的內(nèi)部控制，注冊會計師通過詢問和觀察程序往往不足以測試此類控制的運行有效性，還需要檢查能夠證明此類控制在所審計期間的其他時段有效運行的文件和憑證，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

(二）確定控制測試的性質(zhì)時的要求

1．考慮特定控制的性質(zhì)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定控制的性質(zhì)選擇所需實施審計程序的類型。例如，某些控制可能存在反映控制運行有效性的文件記錄，在這種情況下，注冊會計師可以檢查這些文件記錄以獲取控制運行有效的審計證據(jù)；某些控制可能不存在文件記錄(如一項自動化的控制活動)，或文件記錄與能否證實控制運行有效性不相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施檢查以外的其他審計程序(如詢問和觀察)或借助計算機輔助審計技術(shù)，以獲取有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。

2．考慮測試與認定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制。在設(shè)計控制測試時。注冊會計師不僅應(yīng)當(dāng)考慮與認定直接相關(guān)的控制，還應(yīng)當(dāng)考慮這些控制所依賴的與認定間接相關(guān)的控制。以獲取支持控制運行有效性的審計證據(jù)。例如。被審計單位可能針對超出信用額度的例外賒銷交易設(shè)置報告和審核制度(與認定直接相關(guān)的控制)；在測試該項制度的運行有效性時，注冊會計師不僅應(yīng)當(dāng)考慮審核的有效性。還應(yīng)當(dāng)考慮與例外賒銷報告中信息準(zhǔn)確性有關(guān)的控制(與認定問接相關(guān)的控制)是否有效運行。

3．如何對一項自動化的應(yīng)用控制實施控制測試。對于一項自動化的應(yīng)用控制，由于信息技術(shù)處理過程的內(nèi)在二貫性，注冊會計師可以利用該項控制得以執(zhí)行的審計證據(jù)和信息技術(shù)一般控制(特別是對系統(tǒng)變動的控制)運行有效性的審計證據(jù)，作為支持該項控制在相關(guān)期間運行有效性的重要審計證據(jù)。

(三)實施控制測試時對雙重目的的實現(xiàn)

控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。例如。注冊會計師通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時間等細節(jié)證據(jù)。當(dāng)然，如果擬實施雙重目的測試，注冊會計師應(yīng)當(dāng)仔細設(shè)計和評價測試程序。

(四)實施實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響

如果通過實施實質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，這本身并不能說明與該認定有關(guān)的控制是有效運行的；但如果通過實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在評價相關(guān)控制的運行有效性時予以考慮。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關(guān)控制運行有效性的影響(如降低對相關(guān)控制的信賴程度、調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴大實質(zhì)性程序的范圍等)。如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。

(一)控制測試的時間的含義

如前所述，控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。一個基本的原理是，如果測試特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據(jù)；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據(jù)。因此，注冊會汁師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時點或期間。

關(guān)于根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性(如對被審計單位期末存貨盤點進行控制測試)，注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。如果需要獲取控制在某期間有效運行的審計證據(jù)，儀獲取與時點相關(guān)的審計證據(jù)足不充分的，注冊會汁師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督。換言之，關(guān)于控制在多個不同時點的運行有效性的審計證據(jù)的簡單累加：不能構(gòu)成控制在某期間的運行有效性的充分、適當(dāng)?shù)氖杏嬜C據(jù)；而所謂的“其他控制測試”應(yīng)當(dāng)具備的功能是，能提供相關(guān)控制住所有相關(guān)時點都運行有效的審汁證據(jù)；被審計單位對控制的監(jiān)惜起到的就是一種檢驗相關(guān)控制在所有栩父時點是否都有效運行的作用，因此注冊會計師測試這類活動能夠強化控制在某期問運行有效性的審計證據(jù)效力。

(二)如何考慮期間審計證據(jù)

前已述及，注冊會汁師可能在期1實施進一步審計程序。對于控制測試，注冊會計師在期間實施此類程序具有更年{1極的作用。但需要說明的是，即使注冊會計師已獲取有關(guān)控制在期運行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審汁證據(jù)合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期巾至期末這段剩余期問獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，如果已獲取有關(guān)控制在期巾運行有效性的審計證據(jù)。

(三)如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)

注冊會計師考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，其意義在手：一方面內(nèi)部控制中的諸多要素對于被審計單位往往是相對穩(wěn)定的(相對于具體的交易、賬戶余額和列報)，因此注冊會計師在本期審計時還是可以適當(dāng)考慮利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)；另一方面，內(nèi)部控制在不同期間可能發(fā)生重大變化，注冊會計師在利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)時需要格外慎重。充分考慮各種因素。

關(guān)于如何考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，基本思路是考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化，因為考慮與控制變化有關(guān)的審計證據(jù)有助于注冊會計師決定合理調(diào)整擬在本期獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。

1．基本思路：考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本規(guī)是否發(fā)生變化。如果擬信賴以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過實施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計證據(jù)。例如，在以前審計中，注冊會計師可能確定被審計單位某項自動控制能夠發(fā)揮預(yù)期作用。那么在本期審計中，注冊會計師需要獲取審計證據(jù)以確定是否發(fā)生了影響該自動控制持續(xù)有效發(fā)揮作用的變化。例如，注冊會計師可以通過詢問管理層或檢查日志，確定哪些控制已經(jīng)發(fā)生變化。

注冊會計師可能面臨兩種結(jié)果：控制在本期發(fā)生變化；控制在本期沒有發(fā)生變化。

2．當(dāng)控制在本期發(fā)生變化時注冊會計師的做法。如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)是否與本期審計相關(guān)。例如。如果系統(tǒng)的變化僅僅使被審計單位從中獲取新的報告，這種變化通常不影響以前審計所獲取證據(jù)的相關(guān)性；如果系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計算發(fā)生改變，這種變化可能影響以前審計所獲取證據(jù)的相關(guān)性。如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制的運行有效性。

3．當(dāng)控制在本期未發(fā)生變化時注冊會計師的做法。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間問隔但兩次測試的時問間隔不得超過兩年。

在確定利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)是否適當(dāng)以及再次測試控制的時間間隔時。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素或情況包括：

(1)內(nèi)部控制其他妻素的有效性包括控制環(huán)境、對控制的監(jiān)督以及被審計單位的風(fēng)險評估過程。例如，當(dāng)被審計單位控制環(huán)境薄弱或?qū)刂频谋O(jiān)督薄弱時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)縮短再次測試控制的時問間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據(jù)j

(2)控制特征(人工控制還是自動化控制)產(chǎn)生的風(fēng)險。當(dāng)相關(guān)控制中人工控制的成分較大時，考慮到人]二控制一般穩(wěn)定性較差，注冊會計師可能決定在本期審計巾繼續(xù)測試該控制的運行有效性。

(3)信息技術(shù)一般控制的有效性。當(dāng)信息技術(shù)一般控制薄弱時，注冊會計師可能更少地依賴以前審計獲墩的審計證據(jù)。

(4)控制沒計及其運行的有效性：包括在以前審計中測試控制運行有效性時發(fā)現(xiàn)的控制運行偏差的性質(zhì)和程度。例如，當(dāng)所審計期間發(fā)生了對控制運行產(chǎn)生重大影響的人事變動時，注冊會計師可能決定在本期審計中不依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。

(5)由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險。當(dāng)環(huán)境的變化表明需要對控制做出相應(yīng)的變動、但控制卻沒有做出相應(yīng)變動時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分意識到控制不再有效，從而導(dǎo)致本期財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性?此時不應(yīng)再依賴以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。

(6)重大錯報的風(fēng)險和對控制的擬信賴程度。如果重大錯報風(fēng)險較大或?qū)刂频臄M信櫞程度較高，注冊會汁師應(yīng)當(dāng)縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據(jù)。

如果擬信賴以前審計獲取的某些控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師 應(yīng)當(dāng)在每次審計時從{：I選取足夠數(shù)量的控制，測試其運行有效性；不應(yīng)將所有擬信賴控制的測試集中于某一次審計，而在之后的兩次審計中不進行任何測試。這主要是為了盡蟄降低審計風(fēng)險，畢竟注冊會計師可能難以充分識別以前審計中測試過的控制在本期是否發(fā)生變化。此外，在每一次審計中選取足夠數(shù)量的部分控制進行測試，除了能夠提供這些以前審計中測試過的控制在當(dāng)期運行有效性的審計證據(jù)外，還可提供控制環(huán)境持續(xù)有效性的旁證，從而有助于注冊會計師判斷其信賴以前審計獲取的審計證據(jù)是否恰當(dāng)。

4．不得依賴以前審計所獲取證據(jù)的情形。鑒于特別風(fēng)險的特殊性，對于 旨在減輕特別風(fēng)險的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應(yīng)依賴以前審計獲取的證據(jù)。因此，如果確定評估的認定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，并擬信賴旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師不應(yīng)依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。而應(yīng)在本期審汁中測試這些控制的運行有效性。也就是說，如果注冊會計師擬信賴針對特別風(fēng)險的控制，那么所有關(guān)于該控制運行有效性的審計證據(jù)必須來自當(dāng)年的控制測試。相應(yīng)地，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在每次審計巾都測試這類控制。

對于控制測試的范圍，其含義主要是指某項控制活動的測試次數(shù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

(一)確定控制測試范圍的考慮因素

注冊會計師在確定某項控制的測試范圍時通?？紤]下列因素：

1．在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率?？刂茍?zhí)行的頻率越高，控制測試的范圍越大。

2．在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時問長度。擬信賴控制運行有效性的時間長度不同。在該時間長度內(nèi)發(fā)生的控制活動次數(shù)也不同。注冊會計師需要根據(jù)擬信賴控制的時間長度確定控制測試的范圍。擬信賴期間越長，控制測試的范圍越大。

3．為證實控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。對審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求越高，控制測試的范圍越大。

4．通過測試與認定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍。針對同一認定，可能存在不同的控制。當(dāng)針對其他控制獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性較高時，測試該控制的范圍可適當(dāng)縮小。

5．在風(fēng)險評估時擬信賴控制運行有效性的程度。注冊會計師在風(fēng)險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控制測試的范圍越大。

6．控制的預(yù)期偏差。預(yù)期偏差可以用控制未得到執(zhí)行的預(yù)期次數(shù)占控制應(yīng)當(dāng)?shù)檬璴執(zhí)行次數(shù)的比率加以衡量(也可稱為預(yù)期偏差率)?？紤]該因素，是因為在考慮測試結(jié)果是否可以得}n控制運行有效性的結(jié)論時，不可能只要出現(xiàn)任何控制執(zhí)行偏差就認定控制運行無效，所以需要確定一個合理水平的預(yù)期偏差率?？刂频念A(yù)期偏差率越高，需要實施控制測試的范圍越大。如果控制的預(yù)期偏差率過高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮控制可能不足以將認定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，從而針對某一認定實施的控制測試可能是無效的。

(二)對自動化控制的測試范圍的特別考慮

除非系統(tǒng)(包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù))發(fā)生變動注冊會計師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。

信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，一項自動化應(yīng)用控制應(yīng)當(dāng)一貫運行。對于一項自動化應(yīng)用控制，一旦確定被審計單位正在執(zhí)行該控制，注冊會計師通常無須擴大控制測試的范圍，但需要考慮執(zhí)行下列測試以確定該控制持續(xù)有效運行：

1．測試與該應(yīng)用控制有關(guān)的一般控制的運行有效性；

2．確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動，如果發(fā)生變動，是否存在適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)變動控制；

3．確定對交易的處理是否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本。

例如，注冊會計師可以檢查信息系統(tǒng)安全控制記錄，以確定是否存在未經(jīng)授權(quán)的接觸系統(tǒng)硬件和軟件，以及系統(tǒng)是否發(fā)生變動。

注冊會計師在執(zhí)行控制測試時，主要應(yīng)查明以下三個方面：一是這項控制是怎樣執(zhí)行的；二是是否在本年中一貫的得以執(zhí)行；三是由誰來執(zhí)行。如果某項控制在本年中由經(jīng)過授權(quán)的人員一貫地予以執(zhí)行，這項內(nèi)部控制就是有效的。否則，就是內(nèi)部控制失效。通常，注冊會計師將內(nèi)部控制未能有效執(zhí)行或執(zhí)行不當(dāng)稱作 “偏差”、“例外”或“偶發(fā)事件”。

由于被審計單位的內(nèi)部控制是針對企業(yè)的業(yè)務(wù)處理全過程設(shè)計的，某些內(nèi)部控制的失效或執(zhí)行不當(dāng)并不一定會影響到財務(wù)報表的重大錯報或漏報。例如：工資的計算需要獨立于計算人員的其他人員進行復(fù)核，如果未經(jīng)過復(fù)核，則該項控制失效。如果工資計算人員本身是認真負責(zé)地進行計算，工資的支出與記錄并不一定會出現(xiàn)重大錯報。由此可見，并不是所有的內(nèi)部控制失效均會導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)錯報或漏報。因此，注冊會計師不是對所有的內(nèi)部控制均要進行控制測試，而只是對可能會導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報或漏報的那些內(nèi)部控制政策和程序執(zhí)行控制測試。

第1211號審計準(zhǔn)則第四十五條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的因素，以及設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍?！睆脑摋l規(guī)定可知，了解被審計單位內(nèi)部控制不僅是識別和評估重大錯報風(fēng)險、設(shè)計和實施進一步審計程序的基礎(chǔ)，而且也是注冊會計師進行年度會計報表審計必須履行的審計程序。

第1211號審計準(zhǔn)則第五十四條又規(guī)定，“注冊會計師在了解內(nèi)部控制時，應(yīng)當(dāng)評價控制的設(shè)計，并確定其是否得到執(zhí)行。”由此可見，注冊會計師“了解內(nèi)部控制”應(yīng)包含兩層含義：一是評價控制的設(shè)計；二是確定控制是否得到執(zhí)行。另外，該條還對評價控制的設(shè)計和控制是否得到執(zhí)行作了明確解釋： “評價控制的設(shè)計是指考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報?？刂频玫綀?zhí)行是指某項控制存在且被審計單位正在使用?！?

由于控制測試指的是測試控制運行的有效性，因此，了解被審計單位內(nèi)部控制成為注冊會計師實施控制測試的前提。通過對被審計單位內(nèi)部控制的了解，如果能夠確認控制存在且被審計單位正在使用，而且被審計單位的內(nèi)部控制單獨或連同其他控制能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，則具備了進行控制測試的基礎(chǔ)。

但是，在日常對小企業(yè)的審計實務(wù)中，我們相當(dāng)部分的注冊會計師往往在不對被審計單位內(nèi)部控制進行必要了解的情況下，就以被審計對象為小型被審計單位，被審計單位內(nèi)部控制未能有效執(zhí)行及實施控制測試不符合成本效益原則等理由不對被審計單位的內(nèi)部控制進行測試。這一種可能是將對內(nèi)部控制的了解與內(nèi)部控制測試的概念混為一談，另一種可能是將不對內(nèi)部控制進行必要了解的前提條件與不進行內(nèi)部控制測試的前提條件混為一談。根據(jù)第1211號審計準(zhǔn)則第四十五條的規(guī)定，了解被審計單位與審計相關(guān)的內(nèi)部控制是注冊會計師必須實施的審計程序，即不管是否進行內(nèi)控測試，注冊會計師都必須對內(nèi)部控制進行必要的了解。事實上，不對被審計單位與審計相關(guān)的內(nèi)部控制進行必要的了解，就不可能了解和掌握不進行控制測試的原因，也就無法作出是否應(yīng)該進行控制測試的判斷。

必須注意的是，雖然了解內(nèi)部控制與控制測試的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，均包括詢問、觀察、檢查和穿行測試，此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。當(dāng)詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師應(yīng)考慮通過重新執(zhí)行來證實內(nèi)部控制是否能夠有效運行。但是，如果需要進行大量的重新執(zhí)行，注冊會計師就要考慮通過實施控制測試來縮小實質(zhì)性程序的范圍。