通貨膨脹會計是在通貨膨脹條件下，根據(jù)一般物價指數(shù)或現(xiàn)時成本數(shù)據(jù)，將傳統(tǒng)歷史成本會計加以調整，借以反映和消除物價上漲因素對傳統(tǒng)會計報表影響，或徹底改變某些傳統(tǒng)會計原則，從而更真實的反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的一種會計程序和方法。

通貨膨脹會計是西方財務會計的一個新領域,它的產(chǎn)生和發(fā)展有著深刻的歷史背景。隨著資本主義經(jīng)濟由自由竟爭向壟斷階斷的過渡,產(chǎn)生了周期性的經(jīng)濟危機。尤其是第一次世界大戰(zhàn)后,西方國家出現(xiàn)了通貨膨脹現(xiàn)象,商品物價飛漲,工人大量失業(yè),經(jīng)濟運行過程中的平衡和穩(wěn)定被打破,通貨膨脹與失業(yè)并發(fā)、資源配置的嚴重失調一樣,成為資本主義國家經(jīng)濟危機深刻化與復雜化的一種反映,阻礙了資本主義經(jīng)濟的發(fā)展。西方經(jīng)濟學界為了控制嚴重通貨膨脹的爆發(fā),進行了長期不懈地探索與研究,但一直無法從根本上消除通貨膨脹現(xiàn)象。

正是由于通貨膨脹的出現(xiàn),給企業(yè)界財務會計信息帶來了種種沖擊,應用傳統(tǒng)會計假設和會計原則處理會計事項顯出許多弱點。在通貨膨脹時期,企業(yè)的資產(chǎn)、負債和收益必然受到物價變動的影響。在通貨膨脹時期,如以幣值不變假設和歷史成本原則去處理帳務,編制會計報表,必然不能真實反映財務狀況和經(jīng)營業(yè)績。尤其是包括幾年數(shù)據(jù)的比較,分析報表不僅難以作為企業(yè)管理當局制定決策的依據(jù),也會引起投資者、債權人和其他會計信息使用的誤解。我們知道,長期以來,西方會計界均按照幣值不變的基本假設和歷史成本原則來處理會計事項。幣值不變假設在西方財務會計中稱貨幣計量假設,這種假設是以假定貨幣本身的價值穩(wěn)定不變?yōu)榛A的,它是會計的計量單位,稱為名義貨幣計量單位。即使有變動,也是極其微弱,不足以影響會計計量和財務信息的正確性。正是因為幣值不變假設本身所具有的特點,在通貨膨脹環(huán)境下,這一幣值穩(wěn)定的假設就無法避免會計上所提供的信息背離經(jīng)營的實際情況,有時甚至會出現(xiàn)虛盈的經(jīng)營假象。在市場物價基本穩(wěn)定的情況下,按照幣值不變的基本假設和歷史成本原則所提供的會計信息能基本上反映實際經(jīng)濟情況。但出現(xiàn)通貨膨脹后,尤其是持續(xù)的通貨膨脹,歷史成本較多地背離了資產(chǎn)的實際價值,會計信息不能給使用者帶來真實的數(shù)據(jù)。為了解決和克服通貨膨脹所帶來的問題和影響,西方會計界提出了各種會計改革設想和模式,從而產(chǎn)生了為消除通貨膨脹或為如實反映通貨膨脹影響而采取的會計方法和程序,即“通貨膨脹會計”。

目前,由于多種因素,通貨膨脹會計雖然在西方會計界尚未形成完整體系,但其內容相當豐富,有著與傳統(tǒng)會計方法不同的特色。迄今為止,數(shù)十個國家根據(jù)本國通貨膨脹的特點和情況,采用了適合本國國情的措施,在不同程度上試行了通貨膨脹會計。在持續(xù)通貨膨脹的情況下,人們針對物價變動的情況對財務會計數(shù)據(jù)的不同影響,產(chǎn)生了通貨膨脹會計的三種模式:不變幣值會計,現(xiàn)行(重置)成本會計,現(xiàn)行成本/不變幣值模式。這三種模式,構成了通貨膨脹會計的基本內容。下面簡單介紹這三種會計模式的基本原理及其各自的特點。

一、不變幣值會計

所謂不變幣值會計,是用價值穩(wěn)定、購買力一定的貨幣單位作為會計計量單位進行會計計量,揭示一般物價水平變動影響的會計模式。它是專門用來處理通貨膨脹和通貨緊縮對會計信息影響的會計程序與方法。雖然在西方會計文獻中,對涉及這方面的會計改革往往以不同的名稱,例如一般物價變動會計、不變幣值會計、現(xiàn)行購買力會計、穩(wěn)定幣值會計、不變購買力會計等等,但其基本原理是相同的。不變幣值會計的顯著特點在于用不變幣值貨幣單位取代名義貨幣單位進行會計計量。這樣,就需要一個中介來轉換企業(yè)財務報表原來所顯示的數(shù)據(jù)。這個中介通常被稱為轉換因子。不變幣值貨幣的轉換因子最初是黃金,人們通常把一定量的黃金作為中介,將報告期的當量貨幣額所表示的財務數(shù)據(jù)與基期當量貨幣額相比較,從而提示二者之間的差異。

不變幣值會計模式作為會計計量單位的嘗試,在提高會計信息可比性和可信度的改革方面為人們提供了某種思路。幾十年來,有關不變幣值會計的評價毀譽參半。不變幣值會計的優(yōu)點概括起來有:

(一)方法簡單。在不變幣值會計模式下,無需改變歷史成本會計程序與方法,僅僅通過一種物價指數(shù)對有歷史成本財務報表進行調整,其調整過程比較簡單。

(二)增強了財務報表數(shù)據(jù)的可比性。對于特定企業(yè)來說,因其按照一般物價指數(shù)調整了財務報表的各項數(shù)據(jù),因而統(tǒng)一了同期財務報表中不同時點形成的計量單位,所以增強了企業(yè)之間財務信息的可比性。

(三)易于監(jiān)督。由于調整依據(jù)相同,使按照一般物價指數(shù)重編的財務報表具有可審計性。

二、現(xiàn)行(重置)成本會計

首先,我們來討論一下重置成本與現(xiàn)行成本的概念。重置成本是指在當前市場條件下,按現(xiàn)行價格購置與現(xiàn)有資產(chǎn)相同或類似的資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金及其等同物。當所重估的資產(chǎn)是可以從外部購得時,應用上述概念進行估價并不會發(fā)生很大困難。但是,當所估價的對象是專用設備或自制產(chǎn)品、自建建筑物時,在采用重置成本計量基礎時,就要對這些不能直接從外部購買的資產(chǎn)采用現(xiàn)行再生產(chǎn)成本計價。所謂現(xiàn)行再生產(chǎn)成本,是指在當前價格水平下,按當前的材料、人工和制造費用的價格,再生產(chǎn)同樣資產(chǎn)的花費。因此,可以認為,現(xiàn)行再生產(chǎn)成本包含于重置成本之中。在這里,為了簡化起見,下面內容所提到的現(xiàn)行成本與重置成本不相區(qū)別。

采用現(xiàn)行成本會計模式的基本原理,是可以以現(xiàn)行成本作為計量基礎進行日常會計處理,可以在會計年末一次性重估現(xiàn)行成本,進而確認現(xiàn)行成本變動額,并重編現(xiàn)行成本財務報表?，F(xiàn)行成本會計的主要優(yōu)點:

(一)能較為恰當?shù)胤从称髽I(yè)的經(jīng)營業(yè)績。這是因為,在物價變動的情況下,現(xiàn)行成本會計能夠提供企業(yè)實際經(jīng)營收益的近似值,從而利于正確評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

(二)增強了報表的可比性。由于在現(xiàn)行成本會計模式下,把不同時點取得的資產(chǎn)及其嗣后轉銷的成本統(tǒng)一到了現(xiàn)行水平上來,使得企業(yè)實體本身的計價能夠可比。

三、現(xiàn)行成本/不變幣值會計

上面介紹了不變幣值會計和現(xiàn)行成本會計模式的原理及特點,但由于這兩種會計模式自身的局限性給會計處理帶來不便,有時我們不得不考慮采用另一種更為合理的會計模式。在不變幣值會計模式下,由于忽略個別物價變動對企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)的影響,因而使重編的不變幣值財務報表所反映的信息與企業(yè)的實際財務狀況和經(jīng)營成果差別較大,容易導致誤解。在現(xiàn)行成本會計模式下,由于忽略了貨幣性項目凈額上的購買力損益,因而使得所揭示的物價變動的影響不夠完全。為了全面反映物價變動的影響,人們創(chuàng)造出現(xiàn)現(xiàn)行成本/不變幣值會計模式。

這種會計模式的基本原理是,計量基礎是現(xiàn)行成本,計量單位是不變幣值。這種模式試圖全面反映物價變動影響。因此,就需借助現(xiàn)行成本會計和不變幣值會計的某些原理。具體的做法是把現(xiàn)行成本會計技術與程序和不變幣值會計技術與程序有機地融為一體。從成本會計效益對比上的考慮,采用這種模式,通常是在歷史成本、名義貨幣財務數(shù)據(jù)的基礎上重編現(xiàn)行成本、不變幣值財務報表。因此,也可以把現(xiàn)行成本/不變幣值會計模式理解為一種財務報告模式。在這種情況下,運用物價資料所進行的一切調整,都是在會計期末進行的。

現(xiàn)行成本/不變幣值會計模式,基本上保持了不變幣值式和現(xiàn)行成本會計模式的優(yōu)點。

(一)這一會計模式能穩(wěn)定會計的計量單位,又能在現(xiàn)行成本的基礎上提供更為可比的信息。

(二)這種模式能夠同時揭示一般物價水平變動的影響,提供按一般物價水平變動和個別物價變動的影響,提供按一般物價水平變動進行調整之前和之后的資產(chǎn)持有損益的資料和貨幣性項目凈額上購買力損益。

這種模式也不是完美無缺的,也有一定的局限性。

(一)提供這種信息的花費是很大的,由此產(chǎn)生的利益是否能彌補這種花費還需進一步商榷。

(二)這種資料過于復雜,能夠正確理解的人不多,因而很可能出現(xiàn)誤解。

以上粗略地介紹了通貨膨脹會計的三種具體的會計模式。通貨膨脹會計從產(chǎn)生到發(fā)展,對西方財務會計整體來說,是一場深刻的變革,它沖擊了傳統(tǒng)的歷史成本原則,推動了西方財務會計理論的發(fā)展,解決了通貨膨脹給財務會計信息帶來的一些問題。但由于西方各國在確定應稅收益規(guī)定上大多要求須用歷史成本計量,加上傳統(tǒng)習慣的影響,使得全面應用通貨膨脹會計方法受到很大阻力,在其進一步研究中也困難重重,所以美國會計學稱之為“國際會計三大難題之一”。

我國自從改革開放以來,開始了從計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟的轉變。在逐步完善社會主義市場經(jīng)濟的過程中,由于宏觀調控的失誤,造成我國商品物價的較大波動,控制物價上漲,抑制通貨膨脹一直是我國長期的工作重點。1988年之后的很長一段時期,由于片面追求產(chǎn)值、速度,使經(jīng)濟增長速度過快,宏觀調控失調,帶來了嚴重的通貨膨脹。1994年的物價上漲指數(shù)為最高,1994年10月物價指數(shù)達到27%。其主要原因是由于1994年底糧食價格上漲引發(fā)的,這一年的通貨膨脹是改革開放以來最嚴重的通貨膨脹,當年的通貨膨脹率在13-15%左右。政府在1995年初采取了緊縮等政策以后,通貨膨脹并沒有得到完全控制,通漲的勢頭雖得到控制,但它的實際幅度仍很高。因此,90年代我國經(jīng)濟增長最大的成就是保持了高速度,最大的教訓就是經(jīng)濟波動太大。進入二十一世紀,這種情況并沒有得到好轉,而且有越演越烈的趨勢。以2003年又一輪糧食上漲為領頭羊,原材料、農(nóng)產(chǎn)品、房價甚至與人們日常生活息息相關的水、電價格全面上漲。而且,目前我國的通貨膨脹帶有不可控性。

過去幾十年,我國經(jīng)濟發(fā)展速度平均為9-10%,這是相當高的,對于經(jīng)濟秩序、經(jīng)濟結構的合理化和經(jīng)濟效益的提高都帶來了消極的影響。反復出現(xiàn)這種情況的原因在于我國的經(jīng)濟增長是在經(jīng)濟技術水平低、管理水平低,又不講求質量效益的情況下,片面追求高速度的結果。因此,想一次性徹底在我國現(xiàn)有情況下消除通貨膨脹是不可能的。那么,在這種通貨膨脹的經(jīng)濟形式下,對我國企業(yè)依據(jù)傳統(tǒng)的會計原則和會計假設編制的會計報表必須重新審核,不然必將影響會計數(shù)據(jù)和會計信息的準確性。

我國采取哪種會計模式,還有待廣大會計研究人員的不斷研究和探索,總結出最適合我國國情的通貨膨脹會計模式。

傳統(tǒng)的會計模式是建立在幣值穩(wěn)定的基本假設和歷史成本計量的基礎上的。在幣值穩(wěn)定（表現(xiàn)為物價穩(wěn)定）的經(jīng)濟條件下，傳統(tǒng)的歷史成本會計模式可客觀地反映和監(jiān)督企業(yè)的各項業(yè)務，揭示財務經(jīng)營成果，提供真實的會計信息。但是，在通貨膨脹條件下，由于幣值不變的基本假設發(fā)生的變動，傳統(tǒng)的歷史成本會計模式也就顯現(xiàn)出其諸多的不足：

（一）會計信息嚴重失真。在傳統(tǒng)會計的模式下，企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務是按發(fā)生的不同時期的歷史成本記錄的，雖然看上去用的是同一計量單位，但由于受通貨膨脹的影響，各個時期的單位貨幣所代表的貨幣購買力是不同的。如果簡單、機械地將一些不同時期的貨幣匯總在一起，這樣形成的會計信息就缺乏一致性和可比性，就不能客觀、真實地反映當時的財務狀況，進而失去了其本來的價值。

（二）生產(chǎn)耗費補償不足，企業(yè)的再生產(chǎn)能力下降。傳統(tǒng)會計模式理論基礎是“名義貨幣資本保全”觀念，它是以幣值不變假設和歷史成本計價原則為前提，進行收與費用成本配比的。而在通貨膨脹條件下，若仍按此原則而不考慮物價上漲因素，產(chǎn)品成本仍按取得或購建時的歷史成本進行核算，用以補償生產(chǎn)過程中耗用的材料及機器設備等的損耗，從傾向金額看似乎保證了財務資本的保全，但由于物價已經(jīng)上漲，這些所提的成本費用實際上已無法重置于生產(chǎn)過程中消耗掉的數(shù)量相同的實物。正是由于無法保證企業(yè)在原有的生產(chǎn)規(guī)模上的經(jīng)營，即無法保證“實物資本的保全”，企業(yè)就只能在實際生產(chǎn)規(guī)模越來越小的情況下維持經(jīng)營，使再生產(chǎn)生能力不斷下降。

（三）高估收益，虛增利潤，造成收入的超前分配。傳統(tǒng)會計模式中收益的確認是在“名義貨幣資本保全”的概念下確認的,即收入大于用名義貨幣計量的已售資產(chǎn)的歷史成本的差額即確認為利潤。此原則在產(chǎn)品的銷售收入隨物價上漲而增加時,與之匹配的產(chǎn)品的成本若仍按取得時的較低的歷史成本核算,則必然產(chǎn)生利潤的高估,這高估的部分本是應該用來重置消耗的資產(chǎn)、補償企業(yè)再生產(chǎn)能力的,而算成利潤后，則為國家財政征所得稅、股東分利及職工工資、福利等分配了,這就造成了企業(yè)資產(chǎn)的流失。其中國家按高估的利潤對企業(yè)征收所得稅,實質上變成了對企業(yè)部分生產(chǎn)過程征收所得稅。

（四）失實的會計信息容易導致錯誤的企業(yè)決策。財務報表使用者——企業(yè)管理者需以企業(yè)財務會計報告為依據(jù)，進行諸如投資、訂貨、定價等一系列決策，而以此為依據(jù)的財務報表信息一旦失真，將會造成決策者決策的失誤，給企業(yè)帶來不必要的損失。由此可見，在通貨膨脹條件下，傳統(tǒng)的會計模式已難以正確描述企業(yè)的真實業(yè)績，因此，尋求對付通貨膨脹的會計對策，使會計信息準確表達企業(yè)狀況已勢在必行。

西方一些經(jīng)濟發(fā)達國家，如美國、英國、加拿大、澳大利亞等國在通貨膨脹嚴重的情況下，為了克服通貨膨脹的消極影響，反映和消除通貨膨脹對傳統(tǒng)財務會計信息的不良影響，更公正、更充分的披露企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果，反映企業(yè)資產(chǎn)價格的變化，維護企業(yè)資產(chǎn)以及向投資人、債權人和政府機構提供制定經(jīng)濟政策相關的有用會計信息，各會計專業(yè)團體不斷發(fā)表通貨膨脹會計的研究報告，政府也成立專門研究機構并不斷發(fā)表相應的會計公告或報告，制定相應的會計準則，提出通貨膨脹會計的具體目標和具體會計數(shù)據(jù)、資產(chǎn)計價以及編制會計報表的要求；同時，不斷交流經(jīng)驗，借鑒其他國家的規(guī)定，改進本國通貨膨脹會計制度，提出新的通貨膨脹會計模式，改進核算的程序和方法，因而在建立和發(fā)展通貨膨脹會計方面取得了重大成果，在反映和消除通貨膨脹對傳統(tǒng)財務會計報表資料的影響、促進市場經(jīng)濟發(fā)展方面作出了重大貢獻。

尤其美國是較早提出并研究通貨膨脹會計課題的國家。在美國，影響通貨膨脹會計發(fā)展的主要機構是證券交易委員會和財務會計準則委員會。證券交易委員會在其發(fā)布的《會計系列文告》中，要求股票上市的大公司在遞交的年度報告中要揭示重置成本資料，但不要求在對股東的年度報告中揭示這項內容。財務會計準則委員會要求美國主要公司根據(jù)一般貨幣購買力或現(xiàn)行成本原則編制和公布補充財務報表。同時，對采用貨幣現(xiàn)行成本的公司，還需要提供扣減通貨膨脹后的資產(chǎn)持有損益以及年末資產(chǎn)現(xiàn)行成本報告。

也有一些西方發(fā)達國家，如德國和法國，并不積極研究和實踐通貨膨脹會計。這兩個國家都是典型的由政府直接制定會計制度的立法會計的國家。它們都注意保護國家的稅收，要求企業(yè)損益表和納稅表一致，因此，其會計制度的主要目標是為進行宏觀經(jīng)濟控制向政府提供會計數(shù)據(jù)，以便于制定經(jīng)濟計劃和貫徹稅收政策。特別是德國，由于通貨膨脹率較低，雖由德國注冊會計師協(xié)會提出了通貨膨脹會計的辦法，但德國政府并不重視通貨膨脹會計的研究和推行。