審計目標(biāo)
1.什么是審計目標(biāo)
審計目標(biāo)是指人們在特定的社會歷史環(huán)境中,期望通過審計實踐活動達(dá)到的最終結(jié)果,或者說是指審計活動的目的與要求。一般來說,各類審計目標(biāo)都必須滿足其服務(wù)領(lǐng)域的特殊需要,無論是國家審計、內(nèi)部審計還是社會審計,它們都具有各自相對獨立的審計目標(biāo)。審計目標(biāo)的確定,除受審計對象的制約以外,還取決于審計社會屬性、審計基本職能和審計授權(quán)者或委托者對審計工作的要求。同時,審計目標(biāo)規(guī)定了審計的基本任務(wù),決定了審計的基本過程和應(yīng)辦理的審計手續(xù)。
2.審計目標(biāo)的層次
審計目標(biāo)是一個多維目標(biāo)體系,包括本質(zhì)目標(biāo)、具體目標(biāo)和分類目標(biāo)三個層次:
1、審計本質(zhì)目標(biāo),它使審查評價受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況,按照各種審計類別所揭示的審計目標(biāo)都是這一本質(zhì)目標(biāo)的具體化。審計是在‘兩權(quán)’分立所形成的受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系下,基于經(jīng)濟控制的需要而產(chǎn)生的。受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系是審計產(chǎn)生的前提,受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系潛在的利益沖突是審計產(chǎn)生的直接動力。受托經(jīng)濟責(zé)任的存在使審計成為必要,沒有受托經(jīng)濟責(zé)任就無所謂審計,同樣,沒有審計,受托經(jīng)濟責(zé)任也成為一句空話。應(yīng)該強調(diào)的是受托責(zé)任只有經(jīng)過審計才能證明其存在,否則只規(guī)定責(zé)任,不進行檢查監(jiān)督,就等于否定或忽視受托經(jīng)濟責(zé)任的存在,也就忽視了審計的本質(zhì)。依據(jù)受托經(jīng)濟責(zé)任內(nèi)容的不同,我們可以把審計本質(zhì)目標(biāo)分解為具體目標(biāo)。
2、審計的具體目標(biāo),審計的具體目標(biāo)又包括以下四項內(nèi)容:(1)真實性、正確性目標(biāo)。審計的首要目標(biāo)是評價被審計方提供的反應(yīng)其履行受托經(jīng)濟責(zé)任情況的會計資料和其它有關(guān)文件資料的真實性、公允性,查明這些資料是否如實地、恰當(dāng)?shù)胤从潮粚彿截攧?wù)收支及其結(jié)果以及經(jīng)濟活動的真相,盡可能地防止錯弊的發(fā)生;(2)合法性、合規(guī)性目標(biāo)。審計的另一目標(biāo)是評價被審方財務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)營管理活動的合法性和合規(guī)性,借以評價其財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營活動是否符合法律、法規(guī)、會計準(zhǔn)則、經(jīng)濟合同的規(guī)定,防止違法、違規(guī)、違紀(jì)行為的發(fā)生;(3)合理性、效益性目標(biāo)。審計的再一具體目標(biāo)是評價被審方的財務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)營管理活動的合理性、效益性,以評價被審方受托管理經(jīng)濟資源的經(jīng)營管理是否符合經(jīng)濟性原則、節(jié)約原則:受托經(jīng)濟資源的運用是否有效率:計劃、預(yù)算或經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)程度,以防止損失、浪費的發(fā)生;(4)社會性目標(biāo)。審計的具體目標(biāo)還包括審查評價被審方經(jīng)營管理活動的社會性,以評價其經(jīng)管行為是否符合社會的需要與要求,符合社會整體利益的需要并為社會做出貢獻。
3、分類審計目標(biāo),分類審計目標(biāo)是審計具體目標(biāo)的進一步展開?,F(xiàn)代民主社會形成了相互制約的受托責(zé)任體制,在受托責(zé)任的多元化并存的基礎(chǔ)上,形成了多種審計類型并存,多種審計關(guān)系并存、多種審計機構(gòu)并存的局面。從而使得審計目標(biāo)呈現(xiàn)多元化局面,分類審計目標(biāo)本身就是一個龐大的體系。
審計目標(biāo)在審計目標(biāo)中占據(jù)著相當(dāng)重要的地位,正確定位審計目標(biāo)構(gòu)建的關(guān)鍵。因此,隨著審計人員素質(zhì)的提高,審計目標(biāo)越定越低。只有制定審計目標(biāo)后,審計實踐才得以開展。審計理論源于實踐又指導(dǎo)實踐。審計目標(biāo)是聯(lián)系審計本質(zhì)、審計環(huán)境、審計假設(shè)與審計規(guī)范技術(shù)的橋梁。
3.審計目標(biāo)的演變
審計具有實用性,為了適應(yīng)社會的要求,其目標(biāo)也在不斷變化。如西方注冊會計師審計在其發(fā)展的不同階段,其審計總體目標(biāo)也在不斷變化。
在詳細(xì)審計階段,查錯防弊是其總體目標(biāo),由于當(dāng)時公司中內(nèi)部牽制制度尚不完整,而且不被人重視,技術(shù)錯誤和舞弊行為經(jīng)常發(fā)生。為了察覺營私舞弊,察覺技術(shù)上的錯誤,察覺原理上的錯誤,保證會計記錄的正確和財產(chǎn)的安全,必須采取詳細(xì)的審計方法,對檢查期內(nèi)所有會計資料進行逐一查明,以取得充分的證據(jù),便于做出有無錯誤和舞弊的結(jié)論。
在資產(chǎn)負(fù)債表審計階段,查錯防弊的審計目標(biāo)已退居第二位,第一位的審計目標(biāo)是提供信用證明,對資產(chǎn)負(fù)債表進行公正性審計。也即是通過對被審計單位一定時期內(nèi)資聲負(fù)債表所有項目的余額真實可靠性和是否實際存在的審查,判斷其財務(wù)狀況和償債能力。這時的審計功能之所以能從防護性發(fā)展到公證性,一是因為當(dāng)時的企業(yè)能夠依靠內(nèi)部牽制制度來控制和防止各種弊端和錯誤,使審計人員有可能擺脫賬簿的束縛;二是因為銀行信貸業(yè)務(wù)的發(fā)展,銀行界需要進行企業(yè)信用調(diào)查,以判斷企業(yè)的償債能力,防止信用危機和維護銀行家的權(quán)益。
在財務(wù)報表審計階段,注冊會計師的審計目標(biāo)是判定被審計單位被審期內(nèi)的財務(wù)報表是否公允地反映了其財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績,被審單位所采用的會計政策和會計處理方法是否符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則。20世紀(jì)30年代,世界經(jīng)濟危機的爆發(fā)和大批企業(yè)的破產(chǎn)倒閉,過去對資產(chǎn)負(fù)債表的靜態(tài)審計,已不能滿足廣大投資者對企業(yè)全面了解的需要,因此有必要對企業(yè)全部財務(wù)報表進行動態(tài)審計,而且要以顯示盈利能力的損益表作為報表審計的中心。第二次世界大戰(zhàn)以后,隨著現(xiàn)代經(jīng)濟和科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展,審計也突破了財務(wù)會計的范疇,涉及到了管理領(lǐng)域,管理審計(包括經(jīng)營審計、效益審計、效果審計)也由此誕生,審計目標(biāo)也因此增加了經(jīng)濟性、效率性和效果性的內(nèi)容。
盡管注冊會計師的審計目標(biāo)在不斷變化,但其基本職責(zé)仍然是執(zhí)行財務(wù)報表審計,而其他性質(zhì)的審計業(yè)務(wù)也只是在財務(wù)報表審計的基礎(chǔ)上延伸和發(fā)展。
從上述審計目標(biāo)的發(fā)展變化中可見:審計目標(biāo)體現(xiàn)了審計的職能,審計目標(biāo)是審計職能的外在表現(xiàn),有什么樣的職能才會有什么樣的目標(biāo),審計目標(biāo)不能違背審計的固有功能,否則這種目標(biāo)也不可能實現(xiàn)。審計目標(biāo)反映了社會要求,因為審計具有實踐性和實用性,它不可能脫離社會需要而存在,目標(biāo)的變化也一定要反映社會需求的變化。審計目標(biāo)決定著審計任務(wù),審計目標(biāo)是由審計職能和社會需要決定的,而審計任務(wù)又由審計目標(biāo)所決定,有什么樣的目標(biāo),就會有什么樣的任務(wù),因為審計目標(biāo)的實現(xiàn)要依賴于相關(guān)審計任務(wù)的完成。審計目標(biāo)應(yīng)具有恰當(dāng)性和穩(wěn)定性,審計目標(biāo)總會受到授權(quán)人或委托人審計目的的制約,并由審計人在審計工作中實現(xiàn),但無論怎樣都要注意其恰當(dāng)性和相對的穩(wěn)定性,也即是審計目標(biāo)既要科學(xué),又要切實可行;審計總目標(biāo)一旦確定下來,就應(yīng)該保持其相對的穩(wěn)定,否則影響審計的社會效果。審計目標(biāo)也具有一定的層次性,審計目標(biāo)既可以分為遠(yuǎn)程目標(biāo)(戰(zhàn)略性目標(biāo))和基本目標(biāo)(戰(zhàn)術(shù)性目標(biāo)),又可以分為總目標(biāo)和具體目標(biāo)(包括一般審計目標(biāo)和項目審計目標(biāo))。
4.審計目的與審計目標(biāo)[1]
審計目標(biāo)一般是指審計的總目標(biāo),它是審計目的的具體化。審計目的是對受托人受托責(zé)任的履行情況進行審計,而受托責(zé)任包括行為責(zé)任和報告責(zé)任,那么,受托責(zé)任的履行情況就包括行為的合法性、合理性、效益性和報告的合法性、公允性。不同的審計組織對受托人受托責(zé)任的履行情況的審查,其側(cè)重點有所不同,如民間審計組織側(cè)重于對受托人行為的合法性和財務(wù)報告的合法性、公允性進行審計,即進行會計報表審計(也稱一般目的審計),同時還進行驗資、工程預(yù)決算審計、離任審計等(也稱特殊目的審計)。內(nèi)部審計組織由于了解本單位的內(nèi)部情況,并且其獨立性和權(quán)威性不如外部審計,所以,側(cè)重于對受托人行為的合理性、效益性進行審計,即進行經(jīng)濟效益審計。而國家審計機構(gòu)由于兼具內(nèi)部審計和外部審計的雙重特性,因此,其審計的內(nèi)容既包括會計報表審計,也包括經(jīng)濟效益審計。由此可見,審計按照審計主體和審計內(nèi)容可劃分為不同的類別。當(dāng)然,不同類別的審計,其審計目標(biāo)也是不同的。以民間審計組織所進行的會計報表審計為例,它的審計目的是審計受托人受托責(zé)任的履行情況,即審計被審單位管理當(dāng)局在一定期間內(nèi)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況,而這些情況最終體現(xiàn)于被審單位管理當(dāng)局所出具的會計報表上面。那么,只要對這些會計報表的真實性、合法性、公允性進行審計,就可以驗證其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的情況,因此,對會計報表的合法性、公允性進行的審計就是會計報表審計的審計目標(biāo)。此時,會計報表審計的目的已經(jīng)具體化為審計會計報表的合法性、公允性這一審計的總體目標(biāo)??梢姡煌悇e的審計,其具體的審計目的是不相同的,這些不同的審計目的都可以具體化為不同的審計目標(biāo)。因此說,審計目標(biāo)是審計目的的具體體現(xiàn),不同類別的審計有不同的審計目標(biāo)。這里還有幾點需要說明:
(1)對會計報表的合法性進行的審計,本來就應(yīng)包括對其會計處理是否遵循一貫性原則所進行的審計,并且在特定的條件下,被審單位的會計處理是可以違背一貫性原則的,只有這樣,才能更公允的反映其實際情況。如果被審單位的經(jīng)營情況發(fā)生了變化,就應(yīng)當(dāng)選用更恰當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒?,這種一貫性的例外事項是合理的,審計人員是認(rèn)可的,可以發(fā)表肯定意見(或稱無保留意見),只是應(yīng)增加對這種會計處理方法改變的原因和影響的充分說明。因此,會計報表審計的審計目標(biāo)就不應(yīng)包括對一貫性進行的審計,而只應(yīng)表述為對會計報表的合法性、公允性進行審計。
(2)對會計報表的審計本來就包括對其合法性、合規(guī)性進行的審計,因此,不應(yīng)再將合規(guī)性審計單獨作為一個審計類別,而應(yīng)根據(jù)近年審計目標(biāo)的發(fā)展,將錯弊審計單獨作為一個審計類別。
(3)經(jīng)濟效益審計從內(nèi)容上就包括業(yè)務(wù)經(jīng)營審計和管理審計,因此,用經(jīng)濟效益審計作為審計類別,比用經(jīng)營審計或管理審計作為審計類別更恰當(dāng)。當(dāng)然,我們還可以從不同的角度對審計做出不同的分類。但是,不管怎樣分類,不同類別的審計,總會有不同的審計目標(biāo)。同時,我們也應(yīng)當(dāng)明白,審計目標(biāo)是受審計環(huán)境的影響和制約的,審計環(huán)境發(fā)生了改變,審計目標(biāo)也會相應(yīng)發(fā)生變化。以會計報表審計的審計目標(biāo)的變化為例:在詳細(xì)審計階段,審計的目標(biāo)是查錯防弊;在資產(chǎn)負(fù)債表審計階段,審計的目標(biāo)是審查資產(chǎn)負(fù)債表的真實性、可靠性,以判斷被審單位的財務(wù)狀況和償債能力,查錯防弊居于第二位;在會計報表審計階段,審計的目標(biāo)是審查會計報表的合法性和公允性,以判斷被審單位在所有重大方面是否公允反映了其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,并能發(fā)現(xiàn)會計報表中存在的重大差錯和舞弊(不包括串通舞弊)。
另外,審計目標(biāo)的確定,還應(yīng)考慮社會公眾對審計的期望、審計技術(shù)等審計本身的局限性以及被審單位經(jīng)濟活動的復(fù)雜性等因素。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,社會公眾對審計的期望值越來越高,而審計的局限性始終存在。目前,審計已難以達(dá)到社會公眾過高的期望值,如社會公眾要求審計過的會計報表應(yīng)是完全真實的,保證不存在任何錯弊,而審計人員運用抽樣技術(shù)是無法達(dá)到這一要求的。因此,審計目標(biāo)的確定,還必須取得社會公眾的理解和支持。否則,必然會加重審計人員的法律責(zé)任,例如,美國已將“推定欺詐”的法律責(zé)任等同于“欺詐”的法律責(zé)任,由此給民間審計職業(yè)帶來的風(fēng)險無疑更大了。