視同銷售行為,全稱“視同銷售貨物行為”,意為其不同于一般銷售,是一種特殊的銷售行為,只是在稅收的角度為了計稅的需要將其“視同銷售”。

目前稅法中將以下八種行為歸入視同銷售行為:①將貨物交付他人代銷;②銷售代銷貨物;③非同一縣(市),將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送他機(jī)構(gòu)用于銷售;④將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目;⑤將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資,提供給其他單位或個體經(jīng)營者;⑥將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;⑦將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。⑧將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。在實際工作中,該類視同銷售業(yè)務(wù)是比較常見的。

視同銷售行為是從會計和稅法兩個角度來說的,會計上認(rèn)為這些行為由于大多數(shù)不符合常規(guī)會計上的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),而從稅法上看,它們與銷售行為類似，所以需要繳納增值稅,并對其所獲相關(guān)收益進(jìn)行計量并對其所得繳納所得稅。

(一)對“收入”的正確理解

對視同銷售行為進(jìn)行正確披露,對“收入”的正確理解是解決問題的關(guān)鍵。近日,財政部在2006年2月頒布了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》,其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第2條,對收入則界定為:收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其根本點是: 收入的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其通常表現(xiàn)為新增資產(chǎn)的取得或原有負(fù)債的消失。而這種流入,不一定是以現(xiàn)金的形式。

如果有經(jīng)濟(jì)利益的總流入,就牽涉到該種利益是從外部流入的才可,該種行為體現(xiàn)的應(yīng)該是企業(yè)與外部的關(guān)系。如果行為體現(xiàn)的是企業(yè)自己內(nèi)部的關(guān)系,則談不上有“經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。視同銷售行為屬于企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹⑴c所有者投入資本無關(guān)業(yè)務(wù),從表面上看,大多沒有發(fā)生直接的現(xiàn)金流入,但并不等于它們不包含有“經(jīng)濟(jì)利益的流入”的本質(zhì),只是這個過程復(fù)雜一些而已。

(二) 業(yè)務(wù)實質(zhì)分析

進(jìn)行業(yè)務(wù)實質(zhì)分析,看其是否具有銷售實質(zhì),即按該種視同銷售行為是否會使企業(yè)獲得收益,經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè),該種行為體現(xiàn)的是企業(yè)與外部的關(guān)系,還是企業(yè)自身內(nèi)部的關(guān)系,可將其歸為以下兩類。

1.具有銷售實質(zhì)的行為

首先以“將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資”為例,表面上看其未給企業(yè)帶來實際的經(jīng)濟(jì)利益總流入,但實際上其是具有銷售實質(zhì)的行為,該項業(yè)務(wù)體現(xiàn)的是企業(yè)實物資產(chǎn)與外部的交換關(guān)系:企業(yè)將投出的產(chǎn)品在社會上出售,取得相當(dāng)于公允價值的現(xiàn)金(銷售過程),然后再將該獲得的現(xiàn)金作為投資投出去(投資過程)。這樣,企業(yè)投出產(chǎn)品的生產(chǎn)成本就相當(dāng)于“流出的現(xiàn)金”, 換回的等值于公允價值的現(xiàn)金就相當(dāng)于“流入的現(xiàn)金”,其間的差額就體現(xiàn)出“經(jīng)濟(jì)利益的凈流入”概念,表現(xiàn)為所有者權(quán)益增減額。雙方在交易時是按公允價值來認(rèn)定的投出(投入)資產(chǎn)價值的。

再看“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者”,其體現(xiàn)的是企業(yè)以實物資產(chǎn)償還外部的債務(wù)的關(guān)系,該過程分解為:轉(zhuǎn)出資產(chǎn)換回貨幣,以換回貨幣償還債務(wù)。用于償還債務(wù)的產(chǎn)品其體現(xiàn)價值應(yīng)當(dāng)以公允價值為準(zhǔn)來衡量,因為債權(quán)人接受該資產(chǎn)時是以公允價值衡量其價值的,雖然生產(chǎn)該商品的成本按所發(fā)生生產(chǎn)耗費計算,但是這些畢竟沒有考慮活勞動所體現(xiàn)的價值部分,產(chǎn)品的公允價值才是真實體現(xiàn)該產(chǎn)品真實價值的,否則以產(chǎn)品的成本直接沖銷相關(guān)的債務(wù),這無異于進(jìn)行了不等價交換。因此,其屬于具有銷售實質(zhì)的行為,體現(xiàn)出所有者權(quán)益的變化及債務(wù)的減少。與此類似的還有“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于個人消費”。

2.不具有銷售實質(zhì)的行為

“企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目(如工程耗用)、職工福利(如福利設(shè)施)”,屬于自產(chǎn)自用性質(zhì)。由于該項業(yè)務(wù)體現(xiàn)的是企業(yè)內(nèi)部關(guān)系,屬于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的不同形態(tài)轉(zhuǎn)化,是不具銷售實質(zhì)的行為,雖然形成的是固定資產(chǎn),但其還在企業(yè)內(nèi)部使用,其所耗產(chǎn)品成本會分期以折舊的方式得到補(bǔ)償,因此該業(yè)務(wù)不通過“收入”賬戶核算,而應(yīng)按所耗自產(chǎn)產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)賬,即按“分離法” 進(jìn)行會計處理。

對于“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”的行為,雖然其體現(xiàn)了企業(yè)與外部的關(guān)系,但這種行為未能引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入,而是企業(yè)單方面的無償支出,然而所送出的自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品中畢竟包含了勞動者活勞動所創(chuàng)造的價值,因此,對這種無償贈送行為稅法中是有嚴(yán)格規(guī)定的。這也說明了一個問題:無償贈送行為有時雖屬于義舉,但是超過一定限度的時候,多少會損及企業(yè)勞動者、所有者的利益,對此行為不得不有所限制

視同銷售業(yè)務(wù)的會計賬務(wù)處理方法比較獨特，它們在表面上反映不出涉及稅收的問題。

以上所說的3類業(yè)務(wù)在財會賬務(wù)中的處理方式是：

業(yè)務(wù)發(fā)生后，一般作會計分錄如下：

借：在建工程（用于基建項目）

應(yīng)付福利費（用于集體福利項目）

營業(yè)外支出（用于個人消費）

生產(chǎn)費用（用于免稅項目，包括生產(chǎn)成本和制造費用，以下同）

貸：產(chǎn)成品

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅）

舉例來說明：

大為有色金屬制品有限責(zé)任公司為增值稅一般納稅人，2005年共生產(chǎn)A產(chǎn)品21500噸。其中的20 000噸直接對外銷售，1000噸用于本單位的基建工程，500噸用于免稅產(chǎn)品生產(chǎn)項目。每噸產(chǎn)品生產(chǎn)成本為7000元，對外銷售價10000元（均指不含稅價）。

按財務(wù)會計制度的規(guī)定，以上業(yè)務(wù)應(yīng)作會計分錄為（單位均為萬元）：

1.對外銷售部分

借：銀行存款（應(yīng)收賬款）23400

貸：主營業(yè)務(wù)收入20000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅）3400

借：主營業(yè)務(wù)成本14000

貸：產(chǎn)成品14000

2.對內(nèi)基建工程使用部分

借：在建工程 870

貸：產(chǎn)成品 700

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅） 170

3.用于免稅產(chǎn)品生產(chǎn)使用部分

借：生產(chǎn)費用435

貸：產(chǎn)成品 350

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅） 85

在以上的3組會計分錄中，我們可以看出如下特點：

1.共同的是：無論是對外直接銷售，還是內(nèi)部自己使用，在計算增值稅的銷項稅金時，一律是按照其產(chǎn)品的市場價每噸10 000元而不是按成本價每噸7000元執(zhí)行的。就此來說，視同銷售業(yè)務(wù)中涉及的增值稅是直接在會計分錄中體現(xiàn)了出來。

2.不同的是：用于對外銷售的部分，由于在記賬時，直接使用了“主營業(yè)務(wù)收入”科目來記收益和使用了“主營業(yè)務(wù)成本”來轉(zhuǎn)銷成本，因而對外銷售的部分它產(chǎn)生的凈收益（利潤）就會直接體現(xiàn)在會計報表中（損益表）。而用于基建的部分和免稅使用的部分，由于在會計處理時是采用直接沖減產(chǎn)品成本辦法，因而就不出現(xiàn)“主營業(yè)務(wù)收入”與“主營業(yè)務(wù)成本”之間的凈收益體現(xiàn)。以上的會計處理，是按財政部頒布的會計制度的原則來處理的，它本身也是正確的，但是從稅收方面來看，這其中就少了應(yīng)計入所得稅征收的一部分“視同銷售”的利潤收益。

為此，稅收法規(guī)對這類涉及所得稅應(yīng)計收益但財會報表上沒有直接反映的事項，就明確作出規(guī)定：納稅人在基本建設(shè)、專項工程以及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)作為收入處理。