審計(jì)復(fù)核是指審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的復(fù)核機(jī)構(gòu)或者專職復(fù)核人員，依法對(duì)審計(jì)意見書、審計(jì)決定書、審計(jì)建議書、移送處理書代擬稿以及所附審計(jì)報(bào)告等材料進(jìn)行審核，并提出復(fù)核意見的行為。雖然審計(jì)復(fù)核在審計(jì)執(zhí)法工作中，起著防范風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量的特殊作用，但由于它屬于審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的自我監(jiān)督機(jī)制，因此有關(guān)專家學(xué)者在這方面的著述不多，在有關(guān)審計(jì)的教科書中，也沒有對(duì)審計(jì)復(fù)核的方法和重點(diǎn)進(jìn)行較為詳細(xì)的講解。筆者長期從事審計(jì)復(fù)核工作，對(duì)于如何做好審計(jì)復(fù)核，有一些體會(huì)，借此文與同行互為交流。

(一)按復(fù)核與實(shí)施審計(jì)的時(shí)閩順序可分為：順時(shí)法和逆時(shí)法。

所謂順時(shí)法，即復(fù)核審計(jì)業(yè)務(wù)案卷時(shí)，按照實(shí)施該審計(jì)項(xiàng)目的順序，從審計(jì)實(shí)施方案開始，直到審計(jì)意見書和審計(jì)決定書代擬稿等公文為止的一種復(fù)核方法。而逆時(shí)法則是與之相反，是在復(fù)核時(shí)從審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見書和審計(jì)決定書代擬稿開始，最后復(fù)核審計(jì)實(shí)施方案的一種復(fù)核方法。

(二)按對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)案卷復(fù)核的范圍可分為：全面復(fù)核和抽樣復(fù)核。

全面復(fù)核，即將審計(jì)業(yè)務(wù)案卷的全部內(nèi)容包括每個(gè)審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)都進(jìn)行復(fù)核的一種方法。而抽樣復(fù)核，則是根據(jù)復(fù)核人員的專業(yè)判斷和所復(fù)核審計(jì)業(yè)務(wù)案卷的重要程度，選取一定的內(nèi)容或抽取一定比例的審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)進(jìn)行復(fù)核的方法。

(三)按參加復(fù)核人員的不同可分為：由復(fù)核機(jī)構(gòu)的專職人員進(jìn)行復(fù)核和由審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)議組成人員進(jìn)行復(fù)核。前者適用于一般審計(jì)項(xiàng)目的復(fù)核，而后者多用于重大審計(jì)項(xiàng)目或存在較大分歧的審計(jì)項(xiàng)目。

以上幾種復(fù)核方法，都存在著明顯的優(yōu)點(diǎn)和不足，如：應(yīng)用全面復(fù)核法進(jìn)行復(fù)核時(shí)，雖然面面具到，風(fēng)險(xiǎn)較小，但大部分的時(shí)間用于對(duì)非重要性內(nèi)容的復(fù)核，浪費(fèi)時(shí)間且效率不高。因此，我們?cè)趯?shí)際工作中，應(yīng)該注意將幾種方法有機(jī)地結(jié)合起來，取長補(bǔ)短，達(dá)到提高工 作效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。如：將順時(shí)法與逆時(shí)法相結(jié)合，即“先順后逆”。在復(fù)核時(shí)，先看審計(jì)實(shí)施方案，了解審計(jì)的基本要求和總體計(jì)劃，再從審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見書、審計(jì)決定代擬稿開始復(fù)核。這樣，復(fù)核人員可在了解審計(jì)項(xiàng)目基本要求的前提下，對(duì)照有關(guān)審計(jì)結(jié)論性公文，有的放矢地復(fù)核相應(yīng)的審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)。又如在復(fù)核審計(jì)工作底稿和審計(jì)證據(jù)時(shí)，可以將全面復(fù)核和抽樣復(fù)核相結(jié)合，即對(duì)于涉及審計(jì)處理、處罰或重要審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù)和據(jù)此編制的審計(jì)工作底稿要逐件逐項(xiàng)地進(jìn)行驗(yàn)算、復(fù)核，力求不出現(xiàn)任何偏差。而對(duì)一般事項(xiàng)或反映合規(guī)內(nèi)容的審計(jì)證據(jù)和工作底稿，則可按比例進(jìn)行抽樣，有選擇地進(jìn)行復(fù)核。這樣可以保證復(fù)核人員的精力和時(shí)間的合理分配，達(dá)到事半功倍的效果。

為使審計(jì)復(fù)核工作能夠更好地發(fā)揮作用，除了要求運(yùn)用適當(dāng)?shù)膹?fù)核方法外，還應(yīng)注意把握復(fù)核的重點(diǎn)。筆者認(rèn)為，審計(jì)復(fù)核的第一要?jiǎng)?wù)是，對(duì)其是否嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)實(shí)施方案所確定的審計(jì)范圍和內(nèi)容進(jìn)行復(fù)核。對(duì)此應(yīng)實(shí)行“一票否決制”，一個(gè)偏離審計(jì)實(shí)施方案的 審計(jì)項(xiàng)目是沒有任何意義的。除此以外，應(yīng)把握的復(fù)核重點(diǎn)還有以下幾個(gè)：

(一)審計(jì)法定程序的復(fù)核

審計(jì)法定程序是審計(jì)法規(guī)定的審計(jì)監(jiān)督行為所必須遵循的方式、步驟以及實(shí)施這些方式和步驟的時(shí)限和順序。正確地執(zhí)行法定的審計(jì)程序，能夠規(guī)范、制約、監(jiān)督審計(jì)行為，使其公正、合法，防止違法和不當(dāng)行為，保障被審計(jì)單位的合法權(quán)益，促進(jìn)行政民主化。審計(jì)法定程序主要有：l、公開性的程序。包括表明身份制度、告知制度、公告制度等。2、公正性的程序。包括同避制度、聽證制度、審計(jì)實(shí)施與審計(jì)處理分離制度等。3、效率性的程序。包括時(shí)效制度、緊急處置制度、復(fù)議不停止執(zhí)行制度等。這些法定程序不一定同時(shí)出現(xiàn)在一 個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中，但作為審計(jì)復(fù)核人員，對(duì)這些法定程序的運(yùn)用應(yīng)爛熟于心。如時(shí)效制度的程序中，關(guān)于審計(jì)通知書的送達(dá)時(shí)限、審計(jì)報(bào)告征求被審計(jì)單位意見的時(shí)限、審計(jì)機(jī)關(guān)作出審計(jì)意見書、審計(jì)決定書的時(shí)限等。再如，復(fù)核人員看到審計(jì)處罰達(dá)到一定數(shù)額時(shí)，就應(yīng)審核是否實(shí)施了處罰告知和審計(jì)聽證程序。

(二)審計(jì)證據(jù)的復(fù)核

審計(jì)證據(jù)是用來證實(shí)被審計(jì)事項(xiàng)與有關(guān)既定標(biāo)準(zhǔn)相符程度并作為形成審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)材料，在審計(jì)工作中具有重要的意義。審計(jì)復(fù)核人員在復(fù)核中應(yīng)將重點(diǎn)放在與出具審計(jì)意見書、作出審計(jì)決定書有關(guān)的審計(jì)證據(jù)上。復(fù)核中一看審計(jì)證據(jù)取得的合法性。即看審計(jì)證據(jù)的取得是否符合法律的規(guī)定，審計(jì)證據(jù)是否有被審計(jì)單位有關(guān)責(zé)任人或責(zé)任部門的簽名和蓋章等。合法性的復(fù)核關(guān)系到審計(jì)證據(jù)的法律效力。二看審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性。即看審計(jì)證據(jù)是否與審計(jì)事項(xiàng)具有內(nèi)在聯(lián)系，這對(duì)審計(jì)證據(jù)的運(yùn)用是至關(guān)重要的。三看審計(jì)證據(jù)的可靠性。反映審計(jì)事項(xiàng)客觀事實(shí)的程度越高，其可靠性越高。復(fù)核中，應(yīng)對(duì)受當(dāng)事人支配與影響程度較大的審計(jì)證據(jù)，認(rèn)真鑒別，去偽存真，必要時(shí)，可要求審計(jì)人員重新取證。四看審計(jì)證據(jù)的充分性。復(fù)核中要注意所收集審計(jì)證據(jù)的數(shù)量是否能夠滿足作出審計(jì)結(jié)論的要求，是否足以說明審計(jì)事項(xiàng)。如果發(fā)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)不夠的，應(yīng)交由審計(jì)組給予補(bǔ)充。

(三)運(yùn)用法律、法規(guī)、規(guī)章適當(dāng)性的復(fù)核

此項(xiàng)復(fù)核主要是針對(duì)審計(jì)人員在對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題定性、處理、處罰時(shí)，所適用法律、法規(guī)及規(guī)章的相關(guān)性、實(shí)效性、適當(dāng)性和準(zhǔn)確性。所謂相關(guān)性即所引用法律、法規(guī)、規(guī)章與經(jīng)審計(jì)需要認(rèn)定的問題是否相關(guān)，能否說明審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題是合規(guī)還是違規(guī)。所謂實(shí)效性，即所引用的法律、法規(guī)及規(guī)章是具有普遍的約束力，其是否正在實(shí)施的有效期內(nèi)。所謂適當(dāng)性就是指審計(jì)人員在行使自由裁量權(quán)時(shí)，是否掌握在適當(dāng)?shù)姆葍?nèi)。所謂準(zhǔn)確性是指，審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見書、審計(jì)決定書代擬稿在引用法律法規(guī)及規(guī)章時(shí)，其發(fā)文機(jī)關(guān)、文件全稱、文號(hào)、條款及內(nèi)容是否準(zhǔn)確、齊全，上述各要素的順序是否正確等。

(四)復(fù)核審計(jì)評(píng)價(jià)是否恰當(dāng)

審計(jì)評(píng)價(jià)是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支總體情況的真實(shí)、合法和效益所做的結(jié)論。其正確與否一方面可能直接或間接地影響使用者的決策，另一方面可能是影響審計(jì)工作能否發(fā)揮作用的關(guān)鍵因素之一。是審計(jì)工作質(zhì)量的重要體現(xiàn)。鑒于當(dāng)前國家審計(jì)沒有一套較為嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和評(píng)價(jià)方法，我們?cè)谶M(jìn)行復(fù)核時(shí)應(yīng)著重注意以下兩點(diǎn)：一是注意復(fù)核審計(jì)評(píng)價(jià)與審計(jì)的范圍是否相對(duì)應(yīng)。堅(jiān)持只對(duì)審計(jì)范圍以內(nèi)的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支情況發(fā)表評(píng)價(jià)意見，對(duì)于審計(jì)范圍以外的內(nèi)容絕對(duì)不能妄加評(píng)論。二是注意復(fù)核審計(jì)評(píng)價(jià)意見是否有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。由于審計(jì)資源的有限性和審計(jì)手段的限制，即使審計(jì)人員在審計(jì)中未發(fā)現(xiàn)違法、法規(guī)問題，也不能將弓拉礙過滿，在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)必須要有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)， 要依法進(jìn)行評(píng)價(jià)，堅(jiān)持實(shí)事求是，客觀公正的原則。

1.審計(jì)復(fù)核機(jī)構(gòu)和人員不健全。目前地方審計(jì)機(jī)關(guān)中存在專門復(fù)核機(jī)構(gòu)的為數(shù)不多，尤其是在縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，由于受編制因素的制約，大多未設(shè)置專門的審計(jì)復(fù)核機(jī)構(gòu)，一般都是掛在辦公室下，而不單設(shè)機(jī)構(gòu)和人員，有的復(fù)核人員由辦公室的同志兼管。由于辦公室事務(wù)繁雜，復(fù)核人員往往還要處理其他事務(wù)，很難集中精力完成審計(jì)復(fù)核工作。同時(shí)，在業(yè)務(wù)科室中縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)往往是一個(gè)業(yè)務(wù)科室只有3名左右審計(jì)人員組成，如審計(jì)組長由科室負(fù)責(zé)人擔(dān)任的話，則前兩級(jí)復(fù)核（即審計(jì)組長復(fù)核、審計(jì)組所在的部門復(fù)核）往往就成了一級(jí)復(fù)核。

2.審計(jì)復(fù)核的時(shí)機(jī)滯后。根據(jù)審計(jì)署6號(hào)令要求，審計(jì)報(bào)告都要在征求被審計(jì)單位意見后送復(fù)核機(jī)構(gòu)復(fù)核，這個(gè)階段復(fù)核重點(diǎn)主要是從法律、法規(guī)、規(guī)章的適用角度來審核審計(jì)評(píng)價(jià)、定性、處理處罰和移送處理是否恰當(dāng)、合法等內(nèi)容。這一階段工作本身是建立在相關(guān)事實(shí)清楚基礎(chǔ)上的，而復(fù)核機(jī)構(gòu)僅對(duì)事實(shí)表述是否清楚把關(guān)，現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的是5天時(shí)間，實(shí)際操作過程中，由于復(fù)核人員一般不參加現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，因而難免與審計(jì)人員存在脫節(jié)現(xiàn)象，往往使審計(jì)復(fù)核處于被動(dòng)地位，難以有效地防范風(fēng)險(xiǎn)，特別是一些重大審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)實(shí)施的時(shí)間又較長，如果前兩級(jí)復(fù)核不到位的話，則用5天時(shí)間完成復(fù)核就非常困難。同時(shí)，由于審計(jì)報(bào)告已征求被審計(jì)單位意見，若復(fù)核機(jī)構(gòu)認(rèn)為該報(bào)告存在評(píng)價(jià)、定性不恰當(dāng)?shù)囊蛩?，則勢(shì)必又要重新補(bǔ)正，再次征求被審計(jì)單位的意見，從而造成審計(jì)工作的被動(dòng)。

3.審計(jì)復(fù)核不具有可操作性。一方面，復(fù)核機(jī)構(gòu)在進(jìn)行審計(jì)復(fù)核過程中往往只對(duì)主要事實(shí)的表述是否清楚，適用法律、法規(guī)等是否準(zhǔn)確、評(píng)價(jià)、定性、處理和移送處理是否恰當(dāng)以及審計(jì)程序是否符合規(guī)定方面進(jìn)行審計(jì)復(fù)核，而這些復(fù)核內(nèi)容主要還是集中在文字、程序和法規(guī)方面，對(duì)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容和建議的合理性等方面缺乏必要的復(fù)核；另一方面，審計(jì)復(fù)核缺少具體的復(fù)核工作規(guī)則，無法理清三級(jí)審計(jì)復(fù)核的責(zé)權(quán)關(guān)系，無法根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的重要程度來具體安排審計(jì)復(fù)核工作，從而無法有效指導(dǎo)、規(guī)范審計(jì)復(fù)核工作和保證審計(jì)復(fù)核的質(zhì)量。

1.加強(qiáng)復(fù)核機(jī)構(gòu)和人員的配置。根據(jù)目前地方審計(jì)機(jī)關(guān)人員少、任務(wù)重的現(xiàn)狀，筆者建議，在不增加人員編制的條件下，地方審計(jì)機(jī)關(guān)（尤其是縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)）應(yīng)注重整合資源，條件許可的再設(shè)置綜合法制科室，條件不能達(dá)到要求的至少要配備1名專職的復(fù)核人員，專司審計(jì)復(fù)核。同時(shí)，地方審計(jì)機(jī)關(guān)可以成立審計(jì)復(fù)核委員會(huì)（或領(lǐng)導(dǎo)小組），由局主要領(lǐng)導(dǎo)、分管領(lǐng)導(dǎo)和辦公室、復(fù)核機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人共同參加，在各業(yè)務(wù)科室可指派1名同志擔(dān)任兼職復(fù)核員，切實(shí)解決復(fù)核人員不專職，復(fù)核機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)的問題。

2.創(chuàng)新審計(jì)復(fù)核方法。目前審計(jì)機(jī)關(guān)的復(fù)核仍然是傳統(tǒng)定義上的“平面復(fù)核”，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)逐步向現(xiàn)代意義上的立體復(fù)核過渡。所謂立體復(fù)核，就是復(fù)核關(guān)口前移，專職復(fù)核人員提前參與審計(jì)項(xiàng)目的復(fù)核，變事后復(fù)核為現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核，審計(jì)報(bào)告在征求被審計(jì)單位意見之前先由復(fù)核機(jī)構(gòu)出具復(fù)核意見。這樣就可以確保審計(jì)報(bào)告的定性更加準(zhǔn)確，處理處罰更加恰當(dāng)。在具體操作中，一是要復(fù)核人員在審計(jì)組現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)期間進(jìn)行復(fù)核，如對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)較為重大的違紀(jì)違規(guī)問題，審計(jì)組人員一時(shí)難以定性的，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)基本結(jié)束時(shí)需要和被審計(jì)單位交流溝通的。二是審計(jì)組組長和審計(jì)組所在部門代擬審計(jì)報(bào)告后，由復(fù)核機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)程序、法規(guī)運(yùn)用等事項(xiàng)、審計(jì)日記完成情況等，先進(jìn)行初步復(fù)核并提出意見，審計(jì)組依據(jù)意見修改報(bào)告后再送達(dá)被審計(jì)單位征求意見。最后，在審計(jì)報(bào)告征求意見后再根據(jù)反饋意見，召開審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)議形成決定。總之，審計(jì)復(fù)核前移后，可以及時(shí)地防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，控制審計(jì)質(zhì)量。

3.完善審計(jì)復(fù)核操作方法。審計(jì)復(fù)核的可操作性實(shí)質(zhì)上就是要審計(jì)復(fù)核工作做到效率性和效果性的統(tǒng)一，最終達(dá)到審計(jì)復(fù)核工作的目的，有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和控制審計(jì)質(zhì)量。實(shí)際操作中應(yīng)做到以下三點(diǎn)：一是地方審計(jì)機(jī)關(guān)可以依據(jù)6號(hào)令設(shè)置項(xiàng)目實(shí)施流程表。對(duì)從審前調(diào)查開始一直到審計(jì)決定的執(zhí)行、審計(jì)檔案形成統(tǒng)一，用一張表格來控制，此表的一個(gè)重要作用就是可以防范審計(jì)程序出現(xiàn)差錯(cuò)。二是制定審計(jì)復(fù)核工作規(guī)則。一方面，具體規(guī)定三級(jí)復(fù)核中各級(jí)復(fù)核的范圍、程序以及責(zé)任追究，明確三級(jí)復(fù)核的責(zé)權(quán)關(guān)系；另一方面，對(duì)審計(jì)復(fù)核的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化，如可以將審計(jì)項(xiàng)目分為一般類和重大類，對(duì)一般類項(xiàng)目可以由復(fù)核機(jī)構(gòu)或?qū)Ｂ殢?fù)核人員進(jìn)行復(fù)核并提出意見，對(duì)重大審計(jì)項(xiàng)目（如群眾舉報(bào)經(jīng)過查實(shí)有重大違法違紀(jì)問題的審計(jì)事項(xiàng)、被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)報(bào)告有較大異議的）則必須由審計(jì)復(fù)核委員會(huì)共同復(fù)核，并形成集體意見。三是細(xì)化三級(jí)復(fù)核的內(nèi)容。如對(duì)重大審計(jì)項(xiàng)目綜合報(bào)告的復(fù)核就要將復(fù)核形成報(bào)告的依據(jù)是否充分、報(bào)告的結(jié)構(gòu)是否合理、報(bào)告的主題是否準(zhǔn)確、報(bào)告的重點(diǎn)是否突出、報(bào)告的內(nèi)容是否真實(shí)、報(bào)告的建議是否具有針對(duì)性、可操作性、報(bào)告的文字是否簡(jiǎn)潔等方面。