宏觀稅負，是指一定時期私人部門因國家課稅而放棄的資源總量，通常可用一定時期的政府課稅總額或政府課稅總額占同期GDP的比重加以表示。在市場經(jīng)濟條件下，宏觀稅負也從總體上代表著政府對整個社會財富的占用程度及在經(jīng)濟中的地位，并因此而成為所有財稅問題的核心問題。但受傳統(tǒng)體制的影響，稅收負擔問題在我國一直未能得到應有的重視與研究。近年來，由于國家財政困難日益加劇，社會各界對宏觀稅負問題予以了高度關注，但采用較多的研究方法是：根據(jù)稅負的高低漲落及其他國家的情況來判斷我國宏觀稅負的輕重。顯然，這并沒有為稅負狀況的合理判斷提供有價值的理論與方法。

一般來說，在市場經(jīng)濟條件下，稅收收入作為對政府提供公共商品所付財政成本的補償，與財政支出有著本質(zhì)的內(nèi)在聯(lián)系，二者互為因果。因此，從最基本的意義上講，一定時期的稅收收入量是以財政支出因素為基本前提的。同時，由于稅收是對國民收入的再分配，因此，一定時期的稅收收入量也與經(jīng)濟發(fā)展狀況密切相關。但是，由于政府收入結(jié)構(gòu)的多元性、稅制的非統(tǒng)一性、稅務管理能力的差異性等都將作用于宏觀稅負的形成，因此，一定時期的宏觀稅負水平是諸多因素綜合作用的結(jié)果。這些因素主要包括以下6個方面：

一、一定時期政府的職責

政府職責是政府內(nèi)在職能的外在表現(xiàn)，它從總體上規(guī)定著政府非市場活動的范圍。理論上而言，政府的職責或作用范圍與市場的作用范圍是互補的，但實際的選擇中，二者關系的把握是復雜的、多面的，也是多變的。而且，受主客觀條件的限制，人們對政府與市場關系的認識也是一個不斷深化的過程，由此決定的政府職能運用的范圍，即政府的職責也是不斷變化發(fā)展的。因此，自人類有國家與政府以來，人們看到的一種表象是：不同的國家或政府，以及不同時期的同一國家或政府，其職責存在一定的差異。但總的來說，政府的職責是決定政府支出總規(guī)模的基礎，因而也是研究宏觀稅負的邏輯起點。就我國而言，在傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制下，政府職責范圍的確定遵循“凡是政府能干的都由政府去干”的原則；而在市場經(jīng)濟體制下，其確立的基本原則是“凡是市場能干的都由市場去干，只有市場干不了或干不好的才由政府去干”。顯然，這種政府職責范圍的不同，對政府的支出范圍、結(jié)構(gòu)及對宏觀稅負的要求都是不同的。

二、公共商品的提供

由市場缺陷引致、由政治過程決定的政府對公共商品的供給范圍，直接影響政府資金的需求量與需求強度。而且，不同的提供方式、提供效率也對財政支出，進而對宏觀稅負水平產(chǎn)生不同的影響。

一是公共商品供給范圍的大小直接決定一定時期的宏觀稅負水平。這正如私人購買數(shù)量較多的商品需要多付費一樣。但公共商品在不同的經(jīng)濟發(fā)展階段、不同的國家乃至不同的社會文化背景下，其范圍、規(guī)模及形態(tài)往往是不相同的。一般的發(fā)展趨勢是：在物質(zhì)形態(tài)不斷發(fā)生變化的同時，其范圍由小到大，其形態(tài)逐漸從有形擴展到無形。例如，現(xiàn)代市場經(jīng)濟中的公共商品已擴展到社會政治、經(jīng)濟、外交、福利、資源開發(fā)以及文化發(fā)展等各個方面，而且，在物質(zhì)形態(tài)上也越來越多地由有形轉(zhuǎn)為無形。這表明財政支出總量不是一成不變的。

二是公共商品的提供方式，也在較大程度上決定著宏觀稅負的高低。即提供方式不同，提供成本不同，則所費價格不同。例如，公共商品由政府提供改為私人提供、政府收購；或由政府壟斷經(jīng)營改由私人部門供應；或使私人部門與公營部門公開競爭，都將直接影響宏觀稅負水平的高低。

三是公共商品的提供效率。在政府對公共商品的供給范圍、供給量經(jīng)由政治程序決定之后，為提供公共商品，政府需要配備相應的機構(gòu)和人員，并配置足以使機構(gòu)和人員運轉(zhuǎn)的資源。也就是說，公共商品的供應需要付出相應的成本。由于整個社會的可用資源是稀缺的，而高效政府與低效政府耗費同樣的資源所實現(xiàn)的產(chǎn)出往往存在極大差異，因此，這必然使得消費者消費一定量的公共商品所付的價格也極不相同。換言之，這種成本越高，納稅人消費一定量公共商品所需付出的費用愈高，相應地，所需政府資金供給水平愈高。

三、一定時期的經(jīng)濟發(fā)展狀況

在政府支出與稅收收入的關系中，如果不考慮其他因素，那么，政府支出是自變量，而稅收收入是因變量。但是，實際上，無論是政府規(guī)模，還是政府支出總量，以及相應的稅收收入總量的最終確定，都不能脫離一定時期的經(jīng)濟發(fā)展水平。即公共需求的增長、稅收收入的增加都與一定時期一國的國民收入水平有著很強的相關性。一是一定時期的稅收只能來源于同期所創(chuàng)造的社會產(chǎn)品。一般來說，經(jīng)濟發(fā)展所創(chuàng)造的物質(zhì)產(chǎn)品剩余是稅收得以產(chǎn)生的基礎，稅收規(guī)模的擴大必須以企業(yè)盈利的增大和人均GDP水平的提高為前提。正因為如此，大多數(shù)發(fā)達國家稅收占GDP的比重較高，而發(fā)展中國家這一指標相對較低。它表明，一定時期的稅收收入總量要受到經(jīng)濟供給能力的現(xiàn)實約束。

二是一定時期政府支出總量的增加，本身就是經(jīng)濟發(fā)展所提出的必然要求。實證分析表明，在市場經(jīng)濟發(fā)展和個人收入增長的初期，收入提高所引起的需求的增長，主要集中于私人物品需求的增加，如個人普通消費品、耐用消費品及住房等等；但是，當收入進一步提高，經(jīng)濟進一步發(fā)展時，人們對于公共物品的需求便不斷地增大起來，不僅是絕對值增加，相對比重也逐步提高。也就是說，隨著經(jīng)濟發(fā)展、居民收入提高，人們對公共物品的消費需求也會逐步擴大。相應地，也逐漸愿意支付更高的“稅價”，以獲得公共商品消費的滿足。以工業(yè)社會為例，正是先進的機器生產(chǎn)對高素質(zhì)勞動力的需求導致和促進了以開發(fā)和保護人力資源為目的的文化、教育、科技、醫(yī)療、衛(wèi)生、保健等項事業(yè)的發(fā)展；正是其高度的社會化分工對交通、通訊的巨大需求促進了基礎設施等公共工程的迅速發(fā)展；同時，也正是由于其經(jīng)濟的迅速發(fā)展導致環(huán)境、人口、交通、犯罪、收入差距等諸多問題，從而要求政府的職能范圍逐漸擴大，相應地要求稅收總量不斷增加。它表明，從長期來看，稅收的發(fā)展，稅收規(guī)模的擴大直接取決于經(jīng)濟的發(fā)展與經(jīng)濟的規(guī)模。

四、非標準化稅制實施的范圍

一國一定時期的稅制一般可分為兩個部分，一是標準化法規(guī)條款部分；二是非標準化法規(guī)條款部分。前者以取得財政收入為基本目的，并構(gòu)成稅收收入上升的方面；后者是指在執(zhí)行稅制標準化條款的過程中，政府為了引導某類經(jīng)濟活動或資助某些階層，實施了背離上述標準化法規(guī)條款的許多附加規(guī)定，即各種稅收優(yōu)惠。它體現(xiàn)了政府的偏好，其目的不在于取得收入，而是放棄一部分收入，以發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。由于一定的稅收負擔總是在一定的稅制框架內(nèi)形成的，因此，非標準化稅制實施的范圍，不僅影響納稅人之間的稅收負擔，而且影響一定時期的宏觀稅負水平。

五、政府收入結(jié)構(gòu)

在政府支出范圍、項目一定的情況下，政府收入結(jié)構(gòu)或稅收在政府收入中的地位對宏觀稅負產(chǎn)生重大影響。

首先，稅與費作為政府的兩種財政收入形式，二者之間不僅可以相互轉(zhuǎn)換，而且，在為一定時期的政府支出提供資金來源的問題上，兩者存在替代關系。一是在政府公共支出范圍一定的情況下，稅與費共同用于滿足政府支出的需要。因為就一般的情形而言，稅、費的劃分與采用，更多的是通過由政府提供的混合商品能否設立排它裝置確立的。在易于設立排他裝置的混合商品由政府提供的量一定的情況下，費的收入量可替代稅收收入量。二是一國不同經(jīng)濟發(fā)展階段上，也存在一定程度上的稅、費收入替代關系。一般來說，在市場經(jīng)濟發(fā)展的初級階段，由于地方經(jīng)濟的區(qū)域性較強，而全國經(jīng)濟的總體性較弱，因而對地方性公共商品的需求必然較高，且對其實行排他性收費也相對比較容易。此時，費所占的比重通常相對的可以高一些；反之則反是。

其次，公債與稅收，作為延期稅收與即期稅收，二者之間也存在替代關系。因為對于政府來說，與私人的情況類似，借款也是籌措收入、彌補支出的一種可供選擇的手段。作為一種政府行為，公債雖然以信用形式出現(xiàn)，但其實質(zhì)屬于財政范疇，本質(zhì)上是一種延期的稅收。公債的實質(zhì)屬于一種稅收，一是因為公債最終仍要通過向公眾征稅才能清償。二是公債使公眾今后的稅收負擔替代了眼前的稅收負擔。正因為政府借款，使得政府一定時期內(nèi)能夠在不減少私人的實際財富的同時，為公共服務提供資金。因此，從總的方面來看，政府借款和稅收是為公共服務籌集資金的兩種方法，在一定時期政府公共支出量一定的情況下，二者之間存在替代關系。

六、稅務管理能力

稅務管理與稅收政策、稅收制度的實施效果有著密切的關系，一國稅務管理能力的大小，應該置于稅制改革的中心來考慮。但是，在許多發(fā)展中國家，也正是有限的稅務管理能力成為稅制改革的束縛。由于對法定的各個稅種缺乏管理能力，使得發(fā)展中國家稅制的表面現(xiàn)象與實際運行情況之間總是存在巨大的差異。因此，稅務管理的水平不僅直接決定著稅收制度所能形成的實際稅收負擔及其效應，而且，將直接影響一定時期稅收收入的多少，從而在較大的程度上決定著宏觀稅負的高低。其所以如此，是因為稅務管理在任何國家都不可避免地在很大程度上反映一國本身特點。在經(jīng)濟發(fā)展程度不同的國家，納稅人、征稅人的素質(zhì)不同，稅務官員考核的標準不同，稅收法治化程度不同，都會導致稅務管理能力的不同。在稅務管理能力低下的國家，稅收收入的理論規(guī)模與實際規(guī)模、納稅人的理論稅負與實際稅負都存在較大的差異?？傊瑳Q定我國宏觀稅負形成的因素既有各國宏觀稅負形成的一般因素，也有現(xiàn)階段我國的特殊因素。抽象出這些基本因素，了解我國宏觀稅負的形成機理，對于宏觀稅負狀況的判斷與調(diào)整路徑的選擇是不無裨益的。同時，需要明確的是：由上述諸多因素綜合決定的宏觀稅負水平不可能是一個常量，它是變化的，但也是有規(guī)律可循的和可把握的。

從1985年起，我國稅收收入統(tǒng)計是按利改稅后新的口徑進行的，稅收收入已經(jīng)占到財政收入的90%以上，稅收收入變動與經(jīng)濟增長變動呈現(xiàn)密切的相關性。

（一）宏觀稅負反映稅收收入增長與經(jīng)濟增長具有周期性

按照我國歷史上兩次大的稅制改革，我們將稅收收入及宏觀稅負變化分為3個階段。在不同稅制下，稅負變化也不同。第一階段為1979～1984年，黨的十一屆三中全會確立的改革開放方針使生產(chǎn)力得到巨大解放，經(jīng)濟和稅收收入都呈逐年上升趨勢，宏觀稅負水平由1980年的12.8%緩慢上升至1984年的 13.7%。第二階段為1985～1993年，由于1983年和1984年兩步利改稅改革和工商稅制全面改革，原國有企業(yè)上繳利潤改為主要以稅收收入形式集中到政府手中，宏觀稅負迅速提高，1985年宏觀稅負達22.8%。與此同時，國家為抑制經(jīng)濟過熱而采取的一系列強硬措施，導致了1989年、1990 年的經(jīng)濟“硬著陸”，生產(chǎn)滑坡、稅源萎縮，致使1989年在稅收彈性達到高點的情況下宏觀稅負水平又出現(xiàn)下降。在這兩個階段內(nèi)，國家與企業(yè)的分配關系改革主要圍繞利潤分配進行，因而企業(yè)所得稅稅負成為關注的焦點。研究結(jié)果顯示，這一時期企業(yè)稅收負擔不算重，而非稅負擔卻不輕，但宏觀稅負比較適中，且出現(xiàn)逐年下降趨勢。第三階段是1994年稅制改革以后至今，國民經(jīng)濟持續(xù)平穩(wěn)增長，并在1996年實現(xiàn)經(jīng)濟“軟著陸”，經(jīng)濟增長有所下降，各項稅收收入總額增長速度也趨于減緩，宏觀稅負及總體稅收負擔大體呈下降趨勢。

（二）我國宏觀稅負從1985年以來趨于下降

如果以稅收收入總額占GDP的比重作為衡量宏觀稅負的指標，我國宏觀稅負從1985年的22.8%下降至1996年的10.1%，降幅之大，速度之快，令人深思。宏觀稅負的降低反映了國家集中財力能力的降低及對宏觀經(jīng)濟調(diào)控力度的降低。在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌尚未完成，社會主義市場經(jīng)濟體制尚未完善，還需加強國家宏觀調(diào)控的情況下，這種降低是令人堪憂的。從多種角度分析都可看出我國當前的財政狀況不容樂觀。首先是財政赤字的急劇擴大，其次是國債規(guī)模增速過快，債務負擔日益沉重。如果說宏觀稅負隨經(jīng)濟發(fā)展而不斷提高是世界經(jīng)濟發(fā)展的普遍趨勢，那么我國宏觀稅負隨經(jīng)濟發(fā)展持續(xù)不斷降低的現(xiàn)狀就存在隱憂了。

（一）對當前我國宏觀稅負水平的認識

首先，我國稅制結(jié)構(gòu)中流轉(zhuǎn)稅占絕對比重，流轉(zhuǎn)稅又以增值稅為絕對主體，而增值稅是以經(jīng)濟增量（銷售收入）為計稅依據(jù)的，當經(jīng)濟增量以較高速度增長時，理論上講稅收收入對經(jīng)濟增長的彈性系數(shù)是小于1的。其次，彈性系數(shù)大小與經(jīng)濟增長方式有關，如果經(jīng)濟增長是高投入的產(chǎn)值速度型外延擴張，則GDP增量能提供的稅收收入增量就很有限；如果是經(jīng)濟效益型增長，那么同等的經(jīng)濟增量可提供的稅收收入要多得多，彈性系數(shù)也相應較高。最后，我國GDP中有相當一部分為無稅產(chǎn)值或低稅產(chǎn)值，如免稅工業(yè)產(chǎn)值、農(nóng)業(yè)產(chǎn)值等。

（二）對稅負的研究必須將宏觀與微觀結(jié)合起來，才能得到全面、正確的認識

自1978年以來，我國在國家與企業(yè)分配關系改革上始終本著減稅讓利的原則，企業(yè)留利水平呈上升趨勢。1994年稅制改革后流轉(zhuǎn)稅占銷售收入的比重略有下降，約為8%左右；所得稅占企業(yè)利潤的比重也逐年下降，1996年僅為1.1%。同時，國家規(guī)定企業(yè)免繳“兩金”，可以加速折舊并可將折舊全部留在企業(yè)用于擴大再生產(chǎn)，這些都表明企業(yè)稅收負擔是在減輕而不是在加重。

但是，稅收負擔并不是企業(yè)全部負擔，政府參與企業(yè)剩余價值分配的方式也不僅僅是稅收這一種方式，還包括各種形式的收費、攤派以及政府職能轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)嫁給企業(yè)的額外負擔，如企業(yè)辦學。據(jù)有關部門統(tǒng)計，大中型國有企業(yè)的職工住房、醫(yī)療、學校教育等方面的投資約占企業(yè)總投資的15%～20%，離退休人員退休金及在崗富余人員工資占職工工資總額的50%以上；對其他所有制類型企業(yè)來說，各種名目的收費、攤派已超過甚至遠遠超過應納稅額。可見，企業(yè)非稅負擔是相當沉重的。

（三）對總體負擔的結(jié)論性認識

1985 年至2001年全國稅收收入總額的平均增長速度為11.3%，而同期預算外收入的增長速度卻為15.6%。一方面我國宏觀稅負偏低，宏觀稅負不重，且呈下降趨勢；另一方面卻是企業(yè)負擔沉重。微觀分析表明，非稅負擔過多、過重，尤其是亂收費泛濫是其根源所在。

（一）深化稅制改革

1. 改革農(nóng)業(yè)稅。農(nóng)業(yè)稅負直接關系到國家與農(nóng)民的分配關系，為促進農(nóng)村產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，兼顧農(nóng)業(yè)稅收分配公平與效率的原則，應完善農(nóng)業(yè)稅管理制度。

2. 強化增值稅改革。在現(xiàn)行增值稅改革方向基礎上，發(fā)揮增值稅中性稅收的特點，弱化增值稅政策職能，強化其收入職能。（1）由“生產(chǎn)型”增值稅向“消費型”增值稅過渡?！吧a(chǎn)型”增值稅存在重復課稅和稅負不公的弊端，難以形成市場經(jīng)濟條件下公平的稅收環(huán)境，而“消費型”增值稅有利于鼓勵投資、有利于國有大中型企業(yè)技術裝備改造。（2）將銷售不動產(chǎn)、郵電通信業(yè)等直接與商品生產(chǎn)和流通有關的行業(yè)納入增值稅征稅范圍，解決現(xiàn)行增值稅“鏈條”中斷、混合銷售界定不清等難題。

3.完善個人所得稅制。個人所得稅是極具發(fā)展?jié)摿Φ亩惙N，它在調(diào)節(jié)貧富差距、增加財政收入等方面發(fā)揮著越來越重要的作用。然而，從近幾年個人所得稅征收情況看，其增長幅度卻遠遠小于居民儲蓄存款年增長幅度。我國個人所得稅收入的不盡人意并非稅源問題，主要還是稅制本身不夠完善。完善個人所得稅制的途徑有：（1）選擇混合所得稅制，改革分類所得稅制，逐步向綜合所得稅制模式過渡。我國現(xiàn)行的個人所得稅是分類稅制，隨著社會經(jīng)濟生活的發(fā)展變化，其弊端越來越突出。而綜合所得稅制是一種科學、合理的稅制，是個人所得稅制的發(fā)展方向，但由于實行這種稅制模式要求較高，實施條件尚不完全具備，目前采用有較大難度。因此現(xiàn)階段可先推行混合稅制，克服分類稅制存在的缺陷，在條件成熟后再向綜合稅制過渡。（2）合理規(guī)定個人所得稅應稅所得。首先擴大個人所得稅征稅范圍，其次建立全面、合理的費用扣除制度。（3）加強對隱性收入的監(jiān)控，全面實行銀行存款實名制和收付票據(jù)化。

4. 改革企業(yè)所得稅制。隨著國企改革的推進、市場化程度的提高，內(nèi)外資企業(yè)兩套企業(yè)所得稅并存的稅制模式已無法適應我國社會主義市場經(jīng)濟的需要。而且，在國際競爭日益激烈的今天，內(nèi)外資企業(yè)實行不同的所得稅政策與國際慣例及世界貿(mào)易組織所要求的國民待遇原則明顯不符。因此改革企業(yè)所得稅制已迫在眉睫。

（二）改費立稅，擴大稅基

1. 擴大稅基增設新稅種。對于目前中央政府各部門以及地方政府現(xiàn)存的數(shù)額較大、來源穩(wěn)定、具有稅收性質(zhì)的收費項目，可并入現(xiàn)有稅種，統(tǒng)一征收。例如，將用于城市建設的配套費、綠化費等收費項目列入城市維護建設稅中，而將社會養(yǎng)老保險基金和失業(yè)保險基金改為社會保障稅。

2.繼續(xù)保留部分收費。行政機關和事業(yè)單位向法人或自然人提供服務收取的費用如工本費、手續(xù)費等，可以繼續(xù)保留，但應按不高于或略高于成本的標準收取并納入財政預算。

3.取消亂收費。對那些不必要的亂收費項目堅決取締。

（三）建立稅務司法保障體系

稅務司法保障體系的設置以稅務警察和稅務特別法庭兩種為宜。由公安部和國家稅務總局共同組建稅務警察機關，中央實行雙重領導、機構(gòu)內(nèi)部垂直領導，依法對稅收違法犯罪活動進行偵查，查處偷、逃、騙、抗稅的重大案件，維護國稅和地稅兩級機關的正常工作秩序，保護稅務人員人身安全，預防、揭露、制止稅務機關內(nèi)部營私舞弊行為，有效保障征納雙方的權利。還可在人民法院內(nèi)設立稅務法庭，主要對檢查機關起訴的各類稅務違法案件、稅務訴訟案件、稅務機關依法申請的強制執(zhí)行案件進行審判，配合稅務機關進行查封、扣壓及稅收保全措施等。