納稅成本，是指納稅人在履行其納稅義務(wù)時所支付的各種資源的價值，在西方又稱為“納稅服從成本”、“稅收奉行成本”。由于納稅成本中的時間成本和精神成本不易計量，所以納稅成本又稱為隱性成本。納稅成本最權(quán)威的定義是桑福德在1989年給出的，即“在稅制結(jié)構(gòu)和稅負水平一定的情況下，納稅人或第三人如企業(yè)為履行其納稅義務(wù)而發(fā)生的成本”。

納稅成本一般在以下四種情況下發(fā)生：

（1）在自行申報納稅制度下，納稅人首先要對其在本納稅期限內(nèi)的應(yīng)稅事項向稅務(wù)機關(guān)提出書面申報，并按期繳納稅款。在這一過程中，納稅人要投入一定的人力、物力、財力、時間和精力等。

（2）納稅人按稅法要求，必須進行稅務(wù)登記，保持完整的賬簿。

（3）納稅人為了正確地執(zhí)行比較復(fù)雜的稅法，要聘請稅務(wù)顧問；在發(fā)生稅務(wù)糾紛時，還要聘請律師，準備詳實的資料。

（4）納稅人為了在不違反稅法規(guī)定的同時，盡量減少納稅義務(wù)，需要組織人力進行稅務(wù)籌劃—節(jié)稅。

納稅成本有狹義和廣義之分。狹義的企業(yè)納稅成本單指企業(yè)上繳的各種實體稅款，即企業(yè)的納稅實體成本。按照納稅實體成本與納稅籌劃的依存關(guān)系，納稅實體成本還可以進一步劃分為固定實體成本和變動實體成本。廣義的企業(yè)納稅成本不僅包括綺稅實體成本，還包括納稅遵從成本，即為上繳稅款、履行納稅義務(wù)而發(fā)生的與之相關(guān)的一切費用，既包括可計量的成本，也包括不可計量的成本，納稅遵從成本可以概括為納稅管理成本、納稅風(fēng)險成本和納稅心理成本。

(一)納稅實體成本

納稅實體成本即正常稅收負擔(dān)，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中，依照稅收實體法的規(guī)定，依法向國家繳納的各種納稅款項，包括取得收入征收的流轉(zhuǎn)稅、取得的收益征收的所得稅以及國家對納稅人征收的財產(chǎn)稅等。按照納稅實體成本與企業(yè)納稅遵從成本的依存關(guān)系，納稅實體成本還可以進一步劃分為固定實體成本和變動實體成本。固定實體成本即固定稅收負擔(dān)，是指企業(yè)在最優(yōu)納稅遵從方案下向國家繳納的稅收數(shù)額，即承擔(dān)的最小稅負。固定實體成本在企業(yè)經(jīng)營狀況一定的情況下是一個常量，也可以稱為最優(yōu)納稅實體成本。變動實體成本即變動稅收負擔(dān)，是指企業(yè)選擇某種納稅遵從方案所承擔(dān)的納稅實體成本與固定實體成本(或正常稅收負擔(dān)與固定稅收負擔(dān))之間的差額。企業(yè)納稅實體成本與固定實體成本之間存在差額的原因，主要來自于對納稅管理成本和納稅風(fēng)險成本的考慮，以及企業(yè)在納稅遵從過程中的失誤。

(二)納稅遵從成本

納稅遵從成本是企業(yè)在納稅過程中，在遵從稅法規(guī)定的前提下進行納稅方案的設(shè)計(即納稅籌劃)、納稅過程的管理以及因納稅方案設(shè)計和納稅過程管理的缺失所付出的代價，具體還可以分為納稅管理成本、納稅風(fēng)險成本和納稅心理成本。

納稅管理成本是指企業(yè)選擇某種納稅籌劃方案時支付的辦稅費用、稅務(wù)代理費用等，具體包括辦稅費用和稅務(wù)代理費用。辦稅費用是指企業(yè)為辦理納稅申報、上繳稅款及其他涉稅事項而發(fā)生的必不可少的費用，包括企業(yè)為申報納稅而發(fā)生的辦公費，如購買申報表、發(fā)票、收據(jù)、稅控機、計算機網(wǎng)絡(luò)費、電話費、郵電費(郵寄申報)等；企業(yè)為配合稅務(wù)機關(guān)工作和履行納稅義務(wù)而設(shè)立專門辦稅人員的費用，如辦稅人員的工資、福利費、交通費、辦公費等；企業(yè)為接待稅務(wù)機關(guān)的稅收工作檢查、指導(dǎo)而發(fā)生的必要的接待費用；稅務(wù)代理費用是指納稅人為了防止稅款計算錯誤、避免漏申報、錯申報以及進行納稅籌劃，需要向稅務(wù)師事務(wù)所等中介機構(gòu)進行稅務(wù)咨詢，或者委托注冊稅務(wù)師代為辦理納稅事宜，向聘請中介機構(gòu)繳納的費用。納稅風(fēng)險成本是指由于選擇某項納稅籌劃方案可能發(fā)生的損失，其與方案的不確定度呈正相關(guān)。方案越不確定，風(fēng)險成本發(fā)生的可能性就越大。

納稅風(fēng)險成本具體包括稅收滯納金、罰款和聲譽損失成本。罰款是指納稅人在納稅籌劃過程中因違反稅法有關(guān)規(guī)定，而向稅務(wù)機關(guān)交納的罰金費用。稅法對納稅人的下列行為規(guī)定了一定的罰款處理：未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記的、未設(shè)立賬冊的、未報送有關(guān)備案資料的、未履行納稅申報的、違反發(fā)票使用規(guī)定的，以及偷稅、欠稅、抗稅等違法行為。稅收滯納金是指納稅人在納稅籌劃過程中未按照稅法規(guī)定期限繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收萬分之五的滯納金。聲譽損失成本是指因納稅籌劃方案失敗被定為偷稅等違反稅法的行為，被處以罰款或被依法追究刑事責(zé)任，給企業(yè)的聲譽帶來不良影響而發(fā)生的聲譽損失。納稅心理成本是指納稅人可能認為自己納稅卻沒有得到相應(yīng)回報而產(chǎn)生不滿情緒，或者擔(dān)心誤解稅收規(guī)定可能遭受處罰而產(chǎn)生的焦慮情緒。納稅心理成本與稅法體系的健全和完善程度以及納稅人的教育程度相關(guān)聯(lián)，稅法體系越健全越完善、納稅人的受教育程度越低，納稅人的納稅心理成本就越高。當(dāng)納稅心理成本達到一定程度時，納稅人會雇用代理人或求助中介機構(gòu)，這時納稅心理成本就會轉(zhuǎn)變?yōu)?a href="/wiki/%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E7%AE%A1%E7%90%86" title="納稅管理">納稅管理成本。

1.正常稅收負擔(dān)。稅收是國家對納稅人取得收入強制、無償?shù)貐⑴c分配的一種活動。納稅人取得收入除了要征收較高的流轉(zhuǎn)稅外，對取得的收益還要征收較高比例的所得稅，另外，國家對納稅人的一定財產(chǎn)還課以財產(chǎn)稅。如果把這部分稅收全部看成是從納稅人取得的收益中繳納的，我們可以測算出這部分正常稅收負擔(dān)的比重。

若流轉(zhuǎn)稅稅負占收入總額的5%，收益率為20%，令流轉(zhuǎn)稅占收益總額的比例為X，則有：收入額×5%＝收入額×20%×X；解之得：X ＝25%.流轉(zhuǎn)稅和所得稅（稅率按33%計算）合計稅負達到收益總額的58%.影響稅負比例的還有兩個因素，一是財產(chǎn)稅、行為稅等稅收；二是企業(yè)收益率低于20%.這兩個因素都會使企業(yè)實際稅負比例超過58%.即使是虧損企業(yè)，仍然要繳納流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅、資源稅和行為稅。

降低正常稅收負擔(dān)的有效途徑是開展納稅籌劃。納稅籌劃是一項高智能行為，既需要精通稅法，還要有實際操作經(jīng)驗。納稅籌劃既可以由納稅人自已進行，也可以聘請稅務(wù)專家代為策化。由于稅收籌劃具有一定風(fēng)險，因此在實際操作中，一般宜采取聘請稅務(wù)專家代為策化，以達到減少籌劃風(fēng)險、降低稅收負擔(dān)的目的，而不宜冒然行事。

2.辦稅費用。辦稅費用包括辦稅人員費用、資料費用、差旅費用、郵寄費用、利息等等。盡管辦稅費用在納稅成本中占的份額不大，但如果采取方法得當(dāng)，辦稅費用還是可以降低的。比如對企業(yè)財會人員進行合理分工，由財會人員兼任辦稅員；對路途較遠的稅務(wù)機關(guān)可以采取郵寄申報方式，此外，通過網(wǎng)上申報還可以降低資料費用等等。對于利息費用的降低途徑可以采取遞延納稅的辦法。例如，稅法對消費稅的納稅期限分別規(guī)定為1日、3日、5日、10日、15日或者一個月。納稅人以1個月為一期納稅的，自期滿之日起10日內(nèi)申報納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為一期納稅的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起10日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。納稅人進口應(yīng)稅消費品，應(yīng)當(dāng)自海關(guān)填發(fā)稅款繳納憑證的次日起7日內(nèi)繳納稅款。我們知道，納稅人在合法的期限內(nèi)納稅，是不會加收滯納金的。同樣合法地納稅，時間上有的納稅對企業(yè)有利，有的對企業(yè)不利。如果納稅人在合法的期限內(nèi)盡量推遲納稅時間，不但可以加速資金周轉(zhuǎn)，而且可以獲取一定的利息收入，也即降低利息費用。

3.稅務(wù)代理費用。納稅人為了防止稅款計算錯誤，避免漏申報、錯申報，以及進行納稅籌劃，需要向稅務(wù)師事務(wù)所等中介機構(gòu)進行稅務(wù)咨詢，或者委托注冊稅務(wù)師代為辦理納稅事宜。按照有償服務(wù)的原則，聘請中介機構(gòu)辦稅，需要繳納一定的費用。為了節(jié)約稅務(wù)代理費用，納稅人應(yīng)當(dāng)在事前作適當(dāng)考慮。比如與中介機構(gòu)簽訂委托協(xié)議前先進行費用措商等；其次應(yīng)當(dāng)考慮收益與支出是否配比。例如，聘請注冊稅務(wù)師進行一項稅收策劃可以節(jié)稅二萬元，那么，支付的代理費應(yīng)當(dāng)?shù)陀诨蛘哌h遠低于二萬元才是合算的。

4.稅收滯納金。征管法規(guī)定，納稅人未按照稅法規(guī)定期限繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收千萬之二的滯納金。我們可以算一筆賬：按日加收千分之二的滯納金相當(dāng)于按照72%的年利率計算的稅收罰息，這個比例相當(dāng)于銀行貸款利率的十幾倍。無論從哪個角度，占用國家的稅款也是不合算的。因此，辦理納稅申報，特別是采取遞延納稅方式降低利息費用時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注各個稅種的納稅期限。與此相關(guān)的還有一項規(guī)定，即納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）批準，可以延期繳納稅款。在批準的延長期限內(nèi)，不加收滯納金。這是稅法所賦予納稅人的權(quán)利，納稅人遇有上述情況，應(yīng)當(dāng)充分加以利用。

5.罰款。征管法對納稅人的下列行為規(guī)定了一定的罰款處理：未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記的；未按規(guī)定設(shè)立賬冊的；未按規(guī)定報送有關(guān)備案資料的；未按規(guī)定履行納稅申報的；違反發(fā)票使用規(guī)定的；以及偷稅、欠稅、抗稅等違法行為。納稅人如果被稅務(wù)機關(guān)處以罰款，除了經(jīng)濟上蒙受巨大損失外，還會給企業(yè)聲譽造成不良影響。如果納稅人按照稅法規(guī)定履行各項義務(wù)，不但可以避免罰款支出，相反還會給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造一個良好的社會環(huán)境，等于給企業(yè)帶來一筆受用不盡的“無形資產(chǎn)”。

6.額外稅收負擔(dān)。額外稅收負擔(dān)是指按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以征稅，但卻完全可以避免的稅收負擔(dān)。主要包括下列內(nèi)容：

⑴與會計核算有關(guān)的非正常稅收負擔(dān)。

稅法規(guī)定，納稅人兼營增值稅（或營業(yè)稅）應(yīng)稅項目適用不同稅率的，應(yīng)當(dāng)單獨核算其銷售額，未單獨核算的，一律從高適用稅率；納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)單獨核算免稅、減稅銷售額，未單獨核算銷售額的，不得免稅、減稅；對納稅人賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。如果核算不實，稅務(wù)機關(guān)核定的稅款往往要比實際應(yīng)納的稅款高出很多，例如，《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》對核定的應(yīng)稅所得率按照不同的行業(yè)確定在7%~40%的幅度內(nèi)，事實上企業(yè)的平均利潤率遠沒有這么高。因此，納稅人應(yīng)當(dāng)加強財務(wù)核算，主動爭取實行查賬征收方式，免除這份不公正“待遇”。

⑵與履行扣繳義務(wù)有關(guān)的額外稅收負擔(dān)。

稅法規(guī)定，個人所得稅扣繳義務(wù)人依法履行扣繳義務(wù)時，如果納稅人拒絕扣繳稅款，扣繳義務(wù)人不及時報告稅務(wù)機關(guān)處理的，其應(yīng)扣繳的稅款以及相應(yīng)的滯納金或罰款由扣繳義務(wù)人“賠繳”。在計算“賠繳”稅款時，還應(yīng)將支付金額視為“不含稅收入”換算成含稅收入進行。這樣，扣繳義務(wù)人不僅要賠繳未代扣的個人所得稅，而且要額外負擔(dān)一塊。比如，某企業(yè)年末支付本單位職工的集資利息 20萬元，按規(guī)定應(yīng)扣繳個人所得稅4萬元（20×20%），如果企業(yè)未履行扣繳義務(wù)，則應(yīng)由單位“賠繳”個人所得稅5萬元[20÷（1-20%）× 20%].由此可見，與履行扣繳義務(wù)有關(guān)的額外稅收負擔(dān)相當(dāng)沉重。

⑶與納稅申報有關(guān)的非正常稅收負擔(dān)。

與納稅申報有關(guān)的額外稅收負擔(dān)主要包括：納稅人納稅年度內(nèi)應(yīng)計未計扣除項目，包括各類應(yīng)計未計費用，應(yīng)提未提折舊等作為權(quán)益放棄，不得轉(zhuǎn)移以后年度補扣；稅務(wù)機關(guān)查增的應(yīng)納稅所得額，不得作為公益捐贈扣除的基數(shù)；稅務(wù)機關(guān)查增的所得稅，不得作為投資抵免的稅款，但要作為計算抵免的基數(shù)；企業(yè)實際發(fā)生的財產(chǎn)損失，未報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準的，不得稅前扣除；對符合條件減免稅要在規(guī)定的期限內(nèi)報批，逾期申請，視同權(quán)益放棄，稅務(wù)機關(guān)不再受理等等。

對于額外稅收負擔(dān)，納稅人可以通過加強財務(wù)核算，按規(guī)定履行各項報批手續(xù)，履行代扣代繳、代收代繳義務(wù)，認真做好納稅調(diào)整等方法來解決。

（一）必須加大稅法宣傳學(xué)習(xí)力度。我們從實證分析中知道，稅務(wù)罰款是造成納稅成本過高和增長較快的一個重要因素，這同時說明了兩個方面的情況，首先是納稅主體對稅法理解有誤，甚或是相悖的理解，在客觀上造成違規(guī)、違法事實，被稅務(wù)部門處以罰款，再一個方面是稅務(wù)部門的執(zhí)法力度得到加強，查處違章、違法案件的成果豐富。這兩個方面共同作用的結(jié)果，使納稅主體的納稅成本增大了許多，對企業(yè)信譽也產(chǎn)生了許多消極影響。因此，納稅主體首先要有學(xué)習(xí)相關(guān)稅法的主動性和積極性，稅務(wù)部門也要針對各個納稅主體的特點，進行必要的稅法宣傳輔導(dǎo)，最大限度地減少納稅主體因稅法了解不夠而造成損失，從而有效降低納稅成本。

（二）搞好稅收籌劃，規(guī)范稅務(wù)代理。納稅人為防止稅款計算錯誤，避免漏申報、錯申報，需要進行必要的稅收籌劃，需要向稅務(wù)師事務(wù)所等社會中介機構(gòu)進行稅務(wù)咨詢，或者委托注冊稅務(wù)師代為辦理納稅事宜。按照有償服務(wù)的原則，聘請中介機構(gòu)辦稅，需要繳納一定的費用。為了節(jié)約稅務(wù)代理費用，納稅人應(yīng)當(dāng)在事前作適當(dāng)考慮，按效益原則進行稅收籌劃，考慮收益與支出是否合理。但從實際情況看，稅務(wù)代理在納稅成本中增長很快，這既說明納稅事宜的社會化服務(wù)步伐加快，同時也反映出一些稅務(wù)代理的失范現(xiàn)象。按照經(jīng)濟學(xué)比較優(yōu)勢的原理，稅務(wù)代理機構(gòu)是辦理涉稅事宜的專業(yè)服務(wù)機構(gòu)，它有熟悉稅收法規(guī)，辦稅效率高的優(yōu)勢，在納稅主體核算不健全，缺乏對稅收法規(guī)的了解或者是自己辦稅并不經(jīng)濟，有必要借助社會中介機構(gòu)的服務(wù)，委托稅務(wù)代理機構(gòu)辦理涉稅事宜，繳納一定的代理費用，這本是一種市場行為，但我們在考察一些企業(yè)的納稅成本時發(fā)現(xiàn)代理費遠遠高出其自行辦稅費用，而且企業(yè)確實具備獨立辦稅的能力，這種有悖于市場經(jīng)濟原則的現(xiàn)象為什么會存在呢？我想可能會有以下幾個方面的原因，一是稅務(wù)代理機構(gòu)并未與稅務(wù)機關(guān)真正脫鉤，二是納稅主體有依靠稅務(wù)代理機構(gòu)追求自身利益最大化的動機。稅務(wù)代理的失范情況嚴重，里面滲透著稅務(wù)機關(guān)強烈的利益驅(qū)動。作為稅務(wù)機構(gòu)的工作人員，我們確實深感經(jīng)費的嚴重不足，在某種程度上認同這種現(xiàn)象，但又感到不安。因此，搞好稅收籌劃，按照市場原則委托稅務(wù)代理，規(guī)范稅務(wù)代理行為，是降低納稅成本的一個重要途徑和當(dāng)務(wù)之急。

（三）簡并稅種、穩(wěn)定稅制。我國目前實行的稅種近20種，分別由兩家稅務(wù)局負責(zé)征收。稅種過多，使納稅主體需要花費大量的經(jīng)歷進行稅法學(xué)習(xí)，同時，各種補充性的稅收政策過多過濫，有的甚至出現(xiàn)政策打架，不僅納稅主體無法適應(yīng)，就是稅務(wù)部門的人員也時有迷惑的時候。由于稅收政策不熟，使得納稅主體不能準確核算稅款，辦稅時造成一些無效勞動，達到處罰規(guī)定的還會被處以罰款和加收滯納金，增大了納稅主體的納稅成本，而且，兩家稅務(wù)部門分管不同的稅種，有的納稅主體在納稅期要到兩個稅務(wù)部門才能完成納稅事宜。因此，穩(wěn)定稅制，簡并稅種，不失為一種降低納稅成本甚至是征稅成本的合理途徑。

（四）納稅成本和征稅成本在一定程度上存在此消彼長的關(guān)系，也即，當(dāng)大量收縮稅務(wù)機構(gòu)降低稅務(wù)機關(guān)征稅成本的同時，納稅主體的納稅成本會上升；當(dāng)稅務(wù)機關(guān)廣為設(shè)置機構(gòu)增大征稅成本的同時，納稅主體的納稅成本會有所降低。因此，稅務(wù)機構(gòu)的設(shè)置上必須要考慮到合理性和科學(xué)性。

（五）加快信息化建設(shè)步伐。信息化建設(shè)包括稅務(wù)系統(tǒng)和稅務(wù)系統(tǒng)外的信息化建設(shè)兩個方面。首先，加快稅務(wù)系統(tǒng)的信息化建設(shè)，可以為納稅主體提供多種便捷的完稅手段，通過網(wǎng)絡(luò)，納稅主體在辦公室和家里都能進行納稅申報和稅款繳納，減少時間的占用、人員的流動和車輛工具的使用，同時稅務(wù)部門也可以通過現(xiàn)代化手段縮短辦稅時間，提高辦稅效率。但僅有稅務(wù)部門的信息化建設(shè)還不夠，還必須有與之相適應(yīng)的社會、企業(yè)、家庭的信息化建設(shè)水平，才能徹底實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)完稅。

（六）進一步提高稅務(wù)部門的服務(wù)意識，合理布局征收網(wǎng)點，搞好涉稅宣傳輔導(dǎo)。由于稅收政策的相對不穩(wěn)定性，稅務(wù)部門在加強自身學(xué)習(xí)的同時，還要進一步加強對納稅主體的稅收宣傳輔導(dǎo)，使納稅主體提高稅款核算能力，準確申報，減少反復(fù)，減少無主觀企圖的稅務(wù)違章案件，最大限度地避免稅務(wù)處罰，此外，稅務(wù)部門還必須結(jié)合實際，科學(xué)合理布局征收網(wǎng)點，使納稅人能在相對近便地完稅，減少交通費用和人員、時間的占用，同時又得考慮征收網(wǎng)點安排過多，造成稅務(wù)部門征收成本提高的問題，做到不偏不倚，科學(xué)合理的網(wǎng)點布局，既方便納稅人，又盡量節(jié)約稅務(wù)部門的征收費用。