銷售商品收入是指企業(yè)通過(guò)銷售商品實(shí)現(xiàn)的收入，如工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)銷售商品等實(shí)現(xiàn)的收入。

銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；(2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量；(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方

企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，是指與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬同時(shí)轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方。其中，與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬，是指商品價(jià)值增值或通過(guò)使用商品等形成的經(jīng)濟(jì)利益。

判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷。如果與商品所有權(quán)有關(guān)的任何損失均不需要銷貨方承擔(dān)，與商品所有權(quán)有關(guān)的任何經(jīng)濟(jì)利益也不歸銷貨方所有，就意味著商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方。

(1)通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證并交付實(shí)物后，商品所有權(quán)上的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移，如大多數(shù)零售商品。

(2)某些情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證但未交付實(shí)物，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保留商品所有權(quán)上的次要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，如交款提貨方式銷售商品。在這種情形下，應(yīng)當(dāng)視同商品所有權(quán)上的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。

2.企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制

通常情況下，企業(yè)售出商品后不再保留與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也不再對(duì)售出商品實(shí)施有效控制，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

對(duì)售出商品實(shí)施繼續(xù)管理既可能源于仍擁有商品的所有權(quán)，也可能與商品的所有權(quán)沒(méi)有關(guān)系。如果商品售出后，企業(yè)仍保留與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，則說(shuō)明此項(xiàng)銷售交易沒(méi)有完成，銷售不能成立，不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入。同樣的道理，如果商品售出后，企業(yè)仍對(duì)商品可以實(shí)施有效控制，也說(shuō)明銷售不能成立，不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入。

3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量

收入的金額能夠可靠地計(jì)量，是指收入的金額能夠合理的估計(jì)。收入的金額不能夠合理的估計(jì)就無(wú)法確認(rèn)收入。企業(yè)在銷售商品時(shí)，商品銷售價(jià)格通常已經(jīng)確定。但是，由于銷售商品過(guò)程中某些不確定因素的影響，也有可能存在商品銷售價(jià)格發(fā)生變動(dòng)的情況。在這種情況下，新的商品銷售價(jià)格未確定前通常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入。

企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值。某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價(jià)款，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額；已收或應(yīng)收的價(jià)款不公允的，企業(yè)應(yīng)按公允的交易價(jià)格確定收入金額。

4.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)

相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價(jià)款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價(jià)款收回的可能性超過(guò)50%。企業(yè)在確定銷售商品價(jià)款收回的可能性時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合以前和買方交往的直接經(jīng)驗(yàn)、政府有關(guān)政策、其他方面取得信息等因素進(jìn)行分析。企業(yè)銷售的商品符合合同或協(xié)議要求，已將發(fā)票賬單交付買方，買方承諾付款，通常表明滿足本確認(rèn)條件(相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè))。如果企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認(rèn)條件確認(rèn)了一筆應(yīng)收債權(quán)，以后由于購(gòu)貨方資金周轉(zhuǎn)困難無(wú)法收回該債權(quán)時(shí)，不應(yīng)調(diào)整原確認(rèn)的收入，而應(yīng)對(duì)該債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)壞賬損失。如果企業(yè)根據(jù)以前與買方交往的直接經(jīng)驗(yàn)判斷買方信譽(yù)較差，或銷售時(shí)得知買方在另一項(xiàng)交易中發(fā)生了巨額虧損，資金周轉(zhuǎn)十分困難，或在出口商品時(shí)不能肯定進(jìn)口企業(yè)所在國(guó)政府是否允許將款項(xiàng)匯出等，就可能會(huì)出現(xiàn)與銷售商品相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)的情況，不應(yīng)確認(rèn)收入。

5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量

通常情況下，銷售商品相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠合理地估計(jì)，如庫(kù)存商品的成本、商品運(yùn)輸費(fèi)用等。如果庫(kù)存商品是本企業(yè)生產(chǎn)的，其生產(chǎn)成本能夠可靠計(jì)量；如果是外購(gòu)的，購(gòu)買成本能夠可靠計(jì)量。有時(shí)，銷售商品相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本不能夠合理地估計(jì)，此時(shí)企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收入，已收到的價(jià)款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

銷售商品收入的金額應(yīng)根據(jù)企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額確定。但不包括向第三方代收的款項(xiàng)。在確認(rèn)銷售商品收入的金額時(shí)，應(yīng)注意下列因素：

(1)現(xiàn)金折扣?，F(xiàn)金折扣是一種理財(cái)費(fèi)用，是企業(yè)為盡快回收資金對(duì)顧客提前付款的行為給予一定的優(yōu)惠?，F(xiàn)金折扣發(fā)生時(shí)，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。在確定銷售商品收入時(shí)不考慮預(yù)計(jì)可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣。

(2)銷售折讓。銷售折讓是企業(yè)因售出商品質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給予的減讓。銷售折讓?xiě)?yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期收入。

(3)商業(yè)折扣。其不構(gòu)成商品最終成交價(jià)格的一部分，因此，銷售商品收入的金額應(yīng)是扣除商業(yè)折扣后的凈額。

注意：第一，如果企業(yè)售出的商品不符合銷售確認(rèn)的條件，則不能確認(rèn)為收入。對(duì)于已發(fā)出的商品可以通過(guò)“發(fā)出商品”、“委托代銷商品”、“分期收款發(fā)出商品”進(jìn)行核算。上述科目的期末余額并入“存貨”項(xiàng)目反映。當(dāng)符合確認(rèn)收入條件時(shí)，從上述科目結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

第二，對(duì)于確認(rèn)的銷售收入又發(fā)生銷售折讓的，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期的收入，同時(shí)沖減“銷項(xiàng)稅額”。如果發(fā)生銷售折讓時(shí)，企業(yè)尚未確認(rèn)收入，則應(yīng)直接按扣除后的金額確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

第三，商品銷售退回的處理。銷售退回可能發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之前，這時(shí)，只需將已記入“發(fā)出商品”等科目的商品成本轉(zhuǎn)回“庫(kù)存商品”科目;如企業(yè)確認(rèn)收入后，又發(fā)生銷售退回的，不論是當(dāng)年銷售的，還是以前年度銷售的，除特殊情況外，一般應(yīng)沖減退回當(dāng)月的銷售收入，同時(shí)沖減退回當(dāng)月的銷售成本;如該項(xiàng)銷售已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金折扣或銷售折讓的，應(yīng)在退回當(dāng)月一并調(diào)整;企業(yè)發(fā)生銷售退回時(shí)，如按規(guī)定允許扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的，應(yīng)同時(shí)用紅字沖減“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目。

1.一般銷售商品業(yè)務(wù)

在進(jìn)行銷售商品的會(huì)計(jì)處理時(shí)，首先要考慮銷售商品收入是否符合收入確認(rèn)條件。符合所規(guī)定的五個(gè)確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)及時(shí)確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)銷售成本。企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)提供確鑿的證據(jù)。通常情況下，銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入；交款提貨銷售商品的，在開(kāi)出發(fā)票賬單收到貨款時(shí)確認(rèn)收入。交款提貨銷售商品，是指購(gòu)買方已根據(jù)企業(yè)開(kāi)出的發(fā)票賬單支付貨款并取得提貨單的銷售方式。在這種方式下，購(gòu)貨方支付貨款取得提貨單，企業(yè)尚未交付商品，銷售方保留的是商品所有權(quán)上的次要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，通常應(yīng)在開(kāi)出發(fā)票賬單收到貨款時(shí)確認(rèn)收入。

確認(rèn)銷售商品收入時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到或應(yīng)收的金額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按確定的銷售收入金額，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目，按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目；同時(shí)，按銷售商品的實(shí)際成本，借記“生營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“庫(kù)存商品”等科目。企業(yè)也可在月末結(jié)轉(zhuǎn)本月已銷商品的實(shí)際成本。

2.已經(jīng)發(fā)出但不符合銷售商品收入確認(rèn)條件的商品

如果企業(yè)售出商品不符合銷售商品收入確認(rèn)的五個(gè)條件，不應(yīng)確認(rèn)收入。為了單獨(dú)反映已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本，企業(yè)應(yīng)增設(shè)“發(fā)出商品”科目。“發(fā)出商品”科目核算一般銷售方式下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本。

企業(yè)對(duì)于發(fā)出的商品，在不能確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)按發(fā)出商品的實(shí)際成本，借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。發(fā)出商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“發(fā)出商品”科目。“發(fā)出商品”科目的期末余額應(yīng)并入資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目反映。

發(fā)出商品不符合收入確認(rèn)條件時(shí)，如果銷售該商品的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，比如已經(jīng)開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，則應(yīng)確認(rèn)應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。如果納稅義務(wù)沒(méi)有發(fā)生，則不需進(jìn)行上述處理。

3.銷售折讓

企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓時(shí)，按應(yīng)沖減的銷售商品收入金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，按增值稅專用發(fā)票上注明的應(yīng)沖減的增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)退還的價(jià)款，貸記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目。如果發(fā)生銷售折讓時(shí)，企業(yè)尚未確認(rèn)銷售商品收入的，則應(yīng)在確認(rèn)銷售商品收入時(shí)直接按扣除銷售折讓后的金額確認(rèn)。

由于會(huì)計(jì)和稅法分別遵從不同的法律法規(guī),使得二者的差異在所難免。近年來(lái)會(huì)計(jì)改革的勢(shì)頭迅猛,尤其是2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的出臺(tái),使得我國(guó)會(huì)計(jì)迅速實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際接軌。在新的形勢(shì)下,財(cái)稅人員只有更好地掌握會(huì)計(jì)與稅法的差異,才能準(zhǔn)確地進(jìn)行涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和稅額計(jì)算,才能保證國(guó)家稅收和規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)。那么,會(huì)計(jì)和稅法的差異有哪些呢?筆者僅從企業(yè)(增值稅一般納稅人)銷售商品收入與增值稅應(yīng)稅銷售額的比較,說(shuō)明會(huì)計(jì)與稅法的差異。

一、銷售商品收入與增值稅應(yīng)稅銷售額的界定

(一)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)銷售商品收入的界定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六章第三十條和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入》第二條規(guī)定:“收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。”收入可以有不同的分類。按照企業(yè)從事日常活動(dòng)的性質(zhì),可將收入分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入等。其中,銷售商品收入是指企業(yè)通過(guò)銷售商品實(shí)現(xiàn)的收入,如工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)銷售商品等實(shí)現(xiàn)的收入。按照企業(yè)從事日?；顒?dòng)在企業(yè)的重要性,可將收入分為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入等。其中,主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)從事的經(jīng)常性活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的收入,如工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)銷售商品等實(shí)現(xiàn)的收入。

由此可見(jiàn),銷售商品收入是企業(yè)主要的收入來(lái)源,屬于企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目核算。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入》第四條,銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):第一,企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;第二,企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;第三,收入的金額能夠可靠地計(jì)量;第四,相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);第五,相關(guān)的已發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

(二)稅法對(duì)增值稅應(yīng)稅銷售額的界定

現(xiàn)行增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定,銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,但不包括收取的銷項(xiàng)稅額。

(三)二者界定的差異分析

1·收入確認(rèn)的原則不同。會(huì)計(jì)核算要遵循客觀性原則、實(shí)質(zhì)重于形式的原則和謹(jǐn)慎性原則,注重銷售商品收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn),而不僅僅是收入法律上的實(shí)現(xiàn)。而稅法對(duì)稅款的征收要遵循法律性原則和確保收入的原則,注重界定和準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅額的計(jì)稅依據(jù)。

2·收入確認(rèn)的條件差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方,構(gòu)成確認(rèn)銷售商品收入的重要條件。判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方,應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的實(shí)質(zhì),并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷。而稅法對(duì)應(yīng)稅銷售額確認(rèn)的基本條件則根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易完成的法律要件是否具備,是否取得交換價(jià)值,強(qiáng)調(diào)發(fā)出商品、同時(shí)收訖價(jià)款或索取價(jià)款的憑據(jù)。

3·收入確認(rèn)的范圍不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銷售商品收入等提出了明確的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。稅法規(guī)定, 企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品、同時(shí)收取價(jià)款或者取得索取價(jià)款的憑據(jù)時(shí),確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。可見(jiàn),稅法確認(rèn)的增值稅銷售額的范圍要大于會(huì)計(jì)確認(rèn)銷售商品收入的范圍。稅法確認(rèn)的應(yīng)稅收入不僅包括會(huì)計(jì)上的銷售商品收入,還包括會(huì)計(jì)上不做銷售商品收入的價(jià)外費(fèi)用及視同銷售。

4·收入確認(rèn)的時(shí)間不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定只有符合會(huì)計(jì)上確認(rèn)銷售商品收入的條件,才能確認(rèn)銷售商品收入。稅法對(duì)增值稅不同結(jié)算方式規(guī)定了具體的納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間,即使會(huì)計(jì)上沒(méi)有確認(rèn)收入,稅法上同樣可能發(fā)生納稅義務(wù),要作為增值稅銷售額計(jì)稅。

5·收入確認(rèn)的選擇方式不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定允許企業(yè)選擇自身的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法,允許會(huì)計(jì)人員對(duì)收入的確認(rèn)作出職業(yè)上的判斷。但稅法在確認(rèn)增值稅銷售額時(shí),要求納稅人必須嚴(yán)格遵守稅法的相關(guān)規(guī)定,會(huì)計(jì)處理方法與國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定有抵觸的,應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算納稅。同時(shí),稅務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法一經(jīng)確定,不得隨意變動(dòng)。正是由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)收入確認(rèn)的原則、條件、范圍、時(shí)間和選擇方式等的不同,造成兩者對(duì)收入的確認(rèn)產(chǎn)生了較大的差異。

二、銷售商品收入與增值稅應(yīng)稅銷售額的差異分析

會(huì)計(jì)與稅法對(duì)銷售商品業(yè)務(wù)的處理存在著較大的差異,下面僅列舉了其中差異較大的業(yè)務(wù)進(jìn)行比較,以此引起財(cái)稅人員對(duì)會(huì)計(jì)與稅法的差異的重視。

(一)商業(yè)折扣

1·會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。企業(yè)銷售商品涉及商業(yè)折扣的,應(yīng)當(dāng)按照扣除折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

2·稅法的相關(guān)規(guī)定。如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的,可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅;如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票,不論其在財(cái)務(wù)上如何處理,均不得從銷售額中減除折扣額。折扣銷售,僅限于貨物價(jià)格的折扣,如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購(gòu)買的貨物用于實(shí)物折扣的,則該實(shí)物款項(xiàng)不能從貨物銷售額中減除,且該實(shí)物應(yīng)按增值稅條例“視同銷售貨物”中“贈(zèng)送他人”計(jì)算征收增值稅。

3·會(huì)計(jì)與稅法的差異。如果銷售額和折扣額不在同一張發(fā)票上分別注明的,稅法規(guī)定不得從銷售額中減除折扣額;且折扣銷售僅限于貨物價(jià)格的折扣,如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購(gòu)買的貨物用于實(shí)物折扣的,則該實(shí)物款額不能從貨物銷售額中減除, 且該實(shí)物應(yīng)按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈(zèng)送他人”計(jì)算征收增值稅。

(二)分期收款銷售商品

1·會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。分期收款銷售實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購(gòu)貨方提供免息的信貸,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值,通常應(yīng)當(dāng)按照其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議與其公允價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi),按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷,沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

2·稅法的相關(guān)規(guī)定。采取分期收款方式銷售貨物,按合同約定的收款日期和合同協(xié)議約定的價(jià)款,作為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間和增值稅的銷售額。

3·會(huì)計(jì)與稅法的差異。會(huì)計(jì)對(duì)分期收款銷售每期確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)和稅法一致,但是,確認(rèn)收入的金額可能會(huì)低于稅法規(guī)定的增值稅銷售額,尤其是在收款期限較長(zhǎng)的情況下,按未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算的銷售收入會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于約定的收款金額。

(三)代銷商品

1·會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。(1)視同買斷方式代銷商品。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明,受托方在取得代銷商品后,無(wú)論是否能夠賣出、是否獲利,均與委托方無(wú)關(guān),在符合銷售商品條件時(shí),委托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)銷售商品收入;如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明,將來(lái)受托方?jīng)]有將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方,或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時(shí)可以要求委托方補(bǔ)償,那么,委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)銷售商品收入,受托方也不作購(gòu)進(jìn)商品處理,受托方將商品銷售后,按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)收入,并向委托方開(kāi)具代銷清單,委托方收到代銷清單時(shí),再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。(2)收取手續(xù)費(fèi)方式代銷商品。委托方在發(fā)出商品時(shí)通常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入,而應(yīng)在收到受托方開(kāi)出的代銷清單時(shí)確認(rèn)銷售商品收入;受托方應(yīng)在商品銷售后,按合同或定如下:納稅人代銷貨物,為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天;在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天;對(duì)于發(fā)出代銷商品超過(guò)180天仍未收到代銷清單及貨款的,視同銷售實(shí)現(xiàn),一律征收增值稅,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿 180天的當(dāng)天。

3·會(huì)計(jì)與稅法的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)代銷商品委托方收入確認(rèn)時(shí)間為收到代銷清單當(dāng)天,既沒(méi)有180天時(shí)間限制,也沒(méi)有對(duì)已收部分貨款作出處理規(guī)定,可見(jiàn)兩者收入確認(rèn)時(shí)間存在較大差異。

(四)銷售需要安裝或檢驗(yàn)的商品

1·會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。銷售需要安裝或檢驗(yàn)的商品,如果企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗(yàn)工作,且安裝或檢驗(yàn)工作是銷售合同或協(xié)議的重要組成部分,在商品實(shí)物交付時(shí)不確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單或檢驗(yàn)是為了最終確定合同或協(xié)議價(jià)格而必須進(jìn)行的程序,企業(yè)可以在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

2·稅法的相關(guān)規(guī)定。按銷售結(jié)算方式確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和增值稅銷售額。

3·會(huì)計(jì)與稅法的差異。稅法不考慮銷售的商品是否需要安裝或檢驗(yàn)。由于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同,造成了會(huì)計(jì)與稅法對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間的差異。

(五)附有銷售退回條件的商品銷售

附有銷售退回條件的商品銷售,是指購(gòu)買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。

1·會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。企業(yè)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)的負(fù)債的,通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入;企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的,通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。

2·稅法的相關(guān)規(guī)定。在銷售商品的當(dāng)時(shí)就確認(rèn)為收入,不管將來(lái)是否發(fā)生退貨。一旦發(fā)生退貨,按銷售退回的規(guī)定處理。

3·會(huì)計(jì)與稅法的差異。對(duì)附有銷售退回條件的商品銷售,會(huì)計(jì)上要充分考慮這些收入將來(lái)要承擔(dān)的潛在義務(wù),但稅法不考慮銷售退回納稅人潛在負(fù)債的可能性和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),只要符合稅法確認(rèn)收入的條件即納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間就應(yīng)確認(rèn)應(yīng)稅收入。由于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同,造成了會(huì)計(jì)與稅法對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間的差異。

(六)售后回購(gòu)

售后回購(gòu),是指銷售商品的同時(shí),銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購(gòu)回的銷售方式。

1·會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷銷售商品是否滿足收入確認(rèn)的條件。通常情況下,售后回購(gòu)交易屬于融資交易,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移,收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債;回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額,企業(yè)應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息,計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的,銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入?；刭?gòu)的商品作為商品購(gòu)進(jìn)處理。

2·稅法的相關(guān)規(guī)定。稅法上對(duì)售后回購(gòu)業(yè)務(wù)視同銷售、購(gòu)入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。在實(shí)際交易中,企業(yè)銷售時(shí)已按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票并收取價(jià)款,這已構(gòu)成計(jì)稅收入。

3·會(huì)計(jì)與稅法的差異。會(huì)計(jì)上對(duì)售后回購(gòu)業(yè)務(wù)可能不確認(rèn)為銷售商品,而按照實(shí)質(zhì)重于形式原則,視同融資作賬務(wù)處理;而稅法上則把售后回購(gòu)業(yè)務(wù)視為銷售、購(gòu)入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理。

(七)售后租回

售后租回,是指銷售商品的同時(shí),銷售方同意在日后再將同樣的商品租回的銷售方式。

1·會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷銷售商品是否滿足收入確認(rèn)條件。通常情況下,售后租回屬于融資交易,企業(yè)保留了與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),或能夠?qū)ζ鋵?shí)施有效控制,企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收入,收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債;售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?作為折舊費(fèi)用或租金費(fèi)用的調(diào)整。有確鑿證據(jù)表明認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的,銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入,并按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。

2·稅法的相關(guān)規(guī)定。稅法上對(duì)售后租回業(yè)務(wù)視同銷售和租賃兩種業(yè)務(wù)處理,并對(duì)租賃業(yè)務(wù)區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃,分別規(guī)定承租方和出租方不同的稅務(wù)處理。

3·會(huì)計(jì)與稅法的差異。如果會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,則稅法上確認(rèn)的增值稅銷售額就會(huì)大于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的銷售商品收入。

(八)視同銷售

1·會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,下列行為會(huì)計(jì)上應(yīng)作銷售收入處理:(1)將貨物交付他人代銷;(2)以買斷方式銷售代銷的貨物;(3)以自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者;(4)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi);(5)以舊換新(會(huì)計(jì)上不作為非貨幣性交易處理);(6)還本銷售。

2·稅法的相關(guān)規(guī)定?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,以下8種行為視同銷售:(1) 將貨物交付他人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目;(5)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者;(6)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物用于分配給股東或投資者;(7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi);(8)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。

3·會(huì)計(jì)與稅法的差異。稅法規(guī)定的視同銷售比會(huì)計(jì)規(guī)定的視同銷售范圍廣泛,因此,稅法確認(rèn)的增值稅應(yīng)稅銷售額要大于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的銷售商品收入。綜上所述,會(huì)計(jì)與稅法對(duì)于銷售商品業(yè)務(wù)在確認(rèn)收入的時(shí)間和金額方面存在著較大的差異,使得企業(yè)在進(jìn)行增值稅應(yīng)稅銷售額計(jì)算時(shí),不能僅僅根據(jù)企業(yè)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目的凈收入額,而必須按照現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定,對(duì)會(huì)計(jì)核算的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析和差異調(diào)整,以保證國(guó)家稅收和規(guī)避企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。